企业公益性捐赠的纳税筹划技巧思维导图

不爱计较

2023-03-01

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技巧

纳税

企业

捐赠

利润

扣除

模式

会计

所得

规定

税法

税收筹划

企业所得税筹划

一、公益救济性捐赠税务处理的相关规定

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思维导图大纲

第四，财政部、国家税务总局下发的《关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知》（财税 [2008] 62号）规定：“个人将其所得向地震灾区的捐赠，按照个人所得税法的有关规定从应纳税所得中扣除。”

二、企业捐赠税务处理的实例解析

企业发生的公益性捐赠，在利润总额12%比例范围内的，准予在税前扣除，超过利润12%比例的部分，要做纳税调增，增加应纳税所得额。12%捐赠扣除比例的限制，主要是为了堵塞税收漏洞，防止部分企业利用捐赠扣除达到少缴税的目的，但也会加重捐赠企业的纳税负担。比如，现行所得税一般实行按季预缴、年终汇算清缴，我们以实例加以说明。

实例1：A公司2008年5月通过国家民政部门向汶川地震灾区捐赠人民币200万元，该公司二季度累计实现会计利润1000万元，一季度已缴企业所得税60万元（适用税率25%）。企业所得税预缴时是按照会计利润计算预缴税款，由于二季度发生的捐赠支出200万元已在计算二季度会计利润时作为一项支出减除，因此在预缴企业所得税时，暂不去考虑捐赠抵扣限额的问题，待等到年末计算出当年会计利润后再一并进行纳税调整。那么A公司二季度应预缴所得税=二季度按累计利润计算的企业所得税额-前面一季度已缴企业所得税款=1000×25%-60=190（万元）。

2008年末，A公司全年实现会计利润2000万元，假设没有其他纳税调整事项，2008年一到四季度累计缴纳企业所得税480万元。A公司2008年可在税前扣除的公益性捐赠=2000×12%=240（万元），而A公司2008年发生的公益性捐赠为200万元，小于可税前扣除公益性捐赠限额240万元，因此公益性捐赠200万元可全额扣除，不需要进行纳税调整。在无其他调整事项的前提下，A公司2008年应纳企业所得税额=2000×25%=500（万元）。减去已累计缴纳的企业所得税480万元，A公司2008年度汇算清缴应补缴企业所得税20万元。

假设A公司2008年实现会计利润分别是1000万元（实例2）和-1500万元（实例3），其他条件不变，那么通过下表比较可知各种情况不同的抵扣结果。

实例3中，A公司2008年会计利润-1500万元，即亏损1500万元，2008年可扣除的捐赠0元，因此公益性捐赠200万元需要进行纳税调整增加当期应税所得额200万元，以后年度可税前扣除的亏损额度变为1300万。倘若企业当年捐赠金额是2000万元，则企业需调增当期应税所得额至-1500万+2000万=500万，即使会计上亏损，当期应纳所得税额仍为正，为500万×25% =125万。因此，一个本来亏损的企业，因为一笔大额的捐赠支出，反而产生了当期的所得税纳税义务。可见，捐赠中的纳税筹划对企业的日常管理是多么重要。

三、企业捐赠模式选择的税负比较

目前国内企业对于受灾方公益性捐赠模式可以分为六类：一是企业纯现金捐赠模式；二是企业现金捐赠+个人捐赠模式；三是企业现金捐赠+实物捐赠模式；四是纯实物捐赠模式；五是企业实物捐赠+个人捐赠模式；六是公益基金捐赠模式。

第一种模式比较常见，其捐赠的纳税成本如前所述，面临着12%的捐赠扣除比例上限。

第二种是企业现金捐赠+个人现金捐赠模式。苏宁电器是一个比较典型例子，他们以公司名义捐出了500万，其董事长张近东以个人名义捐款5000万（两者相差十倍）。前者仍受限于会计利润12%的抵扣比例，而后者依据国家税务总局《关于个人向地震灾区捐赠有关个人所得税征管问题的通知》，个人直接通过政府机关、非营利组织向灾区的捐赠，依法据实全额扣除，不增加企业的纳税负担。

第三种是企业现金捐赠+实物捐赠模式。其中捐赠的具体实物依据其应税范围不同，分为营业税应税商品和增值税应税商品。前者典型代表是麦当劳，该企业除了捐赠2200万现金支持赈灾救助与学校重建外，震后还向灾区免费提供超过4万份的麦当劳食品。虽然麦当劳提供的免费食物不属于营业税法所规定的“有偿提供劳务”，营业税免交，但是按新所得税法规定提供劳务需要视同销售。如麦当劳一份套餐25元，其成本15元，则按照现在的税法规定还要确认10元（25-15）的利润，缴纳2.5元的企业所得税。但是如果企业无法取得捐赠凭证，则15元的捐赠成本视为与取得收入无关的支出，不允许税前列支；如果取得捐赠凭证，则允许并入捐赠支出，按照会计利润12%的限额扣除。后者包括企业自产、委托加工或购买的增值税应税商品。比如九芝堂捐赠现金80万元，药品价值150万元。一方面，企业的捐赠总额受到会计利润12%的比例限制，另一方面，捐赠药品要视同销售，除了缴纳所得税以外，还要缴纳增值税。

第四种是纯实物捐赠模式。如果实例1改为捐赠市场公允价值200万的自产货物，那么需要视同销售，缴纳增值税和所得税。假设该批货物直接生产成本100万，则需要缴纳增值税17万 [（200-100）×17%]，同时捐赠支出在所得税扣减上受会计利润12%的比例限制。

第五种是企业实物捐赠+个人捐赠模式。如前第三种情况所述，实物捐赠要视同销售缴纳流转税和所得税，但个人捐赠在取得合法捐赠凭证的前提下可以全额抵税。

第六种是公益基金会捐赠模式。经政府批准，企业可以创立一家公益性质的基金会。公益基金会属于非营利公益组织，故其收入属于免税收入，相关支出允许据实扣除。因此，企业可以通过将钱款借给基金会，通过基金会的名义进行相关捐赠。

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