收入的确认和计量思维导图

听白.

2023-07-12

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收入的确认

计量

收入的确认和计量

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思维导图大纲

收入确认和计量大致分为五步，即按照“五步法”模型进行处理

识别与客户订立的合同（确认）

合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议

合同形式

有书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）

合同成立条件（收入确认的条件）

企业与客户之间的合同同时满足此些条件，企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入

合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务

该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务

该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款

该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额

企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回

不满足成立条件的合同

不再负有向客户转让商品的剩余业务，且已收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入

合同合并

一揽子交易

合同对价取决于其他合同

不同合同的商品构成单项履约义务

合同变更

合同变更部分作为单独合同

原合同可与新增部分明确区分

合同变更作为原合同终止及新合同订立

原合同未履行部分与新增部分不可明确区分，但可与已履行部分明确区分

合同变更部分作为原合同的组成部分

原合同已履约部分、未履约部分和增加部分都不可明确区分

识别合同中的单项履约义务（确认）

合同开始日，企业应当识别合同中所包含的单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时间段还是某一时间点履行，然后再履行了各单项履约义务时分别确认收入

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺

企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺【同时满足时】

客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益

企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分

此些情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可明确区分

企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户

该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制

该商品与合同中承诺的其他商品具有高度相关性

一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品

即企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品时，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务

确定交易价格（计量）

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额

企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格

合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格

可变对价

企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项等因素而变化

根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形

俩种处理方式

无法估计（没有最佳估计数）

先按合同标价确认，将来实际产生变化再进行调整

能够估计（有最佳估计数）

将来再调整与估计的差额

价格保护

提前奖励/延迟罚款

现金折扣

可变对价最佳估计数的确定

如果企业拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果时，通常按照期望值估计可变对价金额

期望值

按照各种可能发生的对价及相关概率计算确定的金额

当合同仅有俩个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额

最可能发生额

最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果

包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能（50%<X<95%）不会发生重大转回

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化

合同中存在重大融资成分

当合同方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益时，合同中即包含了重大融资成分

客户取得商品控制权的时间早于客户实际付款的时间超过一年（赊销>1年）

企业为客户提供了重大融资成分

客户取得商品控制权的时间晚于客户实际付款的时间超过一年（预收>1年）

客户为企业提供了重大融资成分

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格

企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期内采用实际利率法摊销

企业为客户提供重大融资成分（赊销>1年）

确认收入时

借：长期应收款/合同资产【合同承诺的对价】贷：主营业务收入【现销价】未实现融资收益【差额】

每期按照实际利率法摊销

借：未实现融资收益【每期摊销额】贷：财务费用

收款时

借：银行存款贷：长期应收款/合同资产

“未实现融资收益”科目为“长期应收款”科目的备抵科目

客户为企业提供重大融资成分（预收>1年）

取得客户提前支付的款项

借：银行存款【合同承诺的对价】未确认融资费用【差额】贷：合同负债【现销价】

每期按照实际利率法摊销

借：财务费用/在建工程贷：未确认融资费用

确认收入时

借：合同负债贷：主营业务收入【现销价】

“未确认融资费用”科目是“合同负债”科目的备抵科目

合同中没有包括重大融资成分的情形

客户就支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间

客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制

合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资福利以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的

非现金对价

包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等

企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格

非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格

应付客户对价

企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，除为了自客户取得其他客户明确区分商品的款项外，应当将该应付对家冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入

这里的应付客户对价包括可以抵减应收企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等

将交易价格分摊至各单项履约义务（计量）

合同中包含俩项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格

单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调查法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价

当客户购买的一组商品中所包含的各单项商品的单独售价高于合同交易价格时，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣

合同折扣是指单独售价之和高于合同交易价格的金额，应当在各单项履约义务之间按比例分摊

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务

分摊可变对价（和谁相关就分摊给谁）

履行每一单项履约义务时确认收入（确认）

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制时确认收入

在某一时段的履约义务

满足此些条件之一，属于在某一时段内履行的履约义务

客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益

客户能够控制在企业履约过程中在建的商品

建造合同

企业可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目）

“合同结算——收入结转”

替代“合同资产”，对应“主营业务收入”核算按履约进度确认的收入额

“合同结算——价款结算”

替代“合同负债”，对应“应收账款/银行存款”核算按履约合同约定应向客户结算收款收取的金额

企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（已发生成本+合理利润）

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外

企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入

各会计期间分别确认

成本=实际发生额

收入=交易价格×履约进度-以前会计期间累计已确认收入

不能合理确定履约进度，以已经发生的成本来确定收入，直到履约进度能合理确定

履约进度

产出法（同等条件下，相关性更高）

根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度（看成果）

投入法（同等条件下，相关性更低）

根据企业履行履约义务的投入确定履约进度（看耗费）

投入法下的投入指标与企业向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系

企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生，但是未导致向客户转移商品的投入

已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度（如非正常损耗）

已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例

在某一时点的履约义务

不满足某一时段条件的履约义务

在客户取得相关商品控制权时点确认收入

判断客户是否已取得商品控制权的五个迹象（五个迹象，没有哪个是决定性的，企业应当综合判断商品控制权的转移，从而确定收入确认的时点）

企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务

企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权

企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品

客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然

委托代销安排（占有未控制）

售后代管安排（控制未占有→同时满足此些条件，才表明未占有也取得该商品的控制权）

该安排必须具有商业实质

属于客户的商品必须能够单独识别

该商品可以随时交付给客户

企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户（不得挪用）

企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬

客户已接收（验收）该商品

企业将商品的控制权转移给客户，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务

对于在某一时间段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度

对于在某一时点的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点

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