课税客体非移动性转移的国际纳税筹划思维导图

茶饭无心

2023-02-28

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客体的非移动性转移纳税筹划，即客体在形式上并没有发生跨越国境或税境的移动，但通过跨国纳税人的精心安排，仍可起到客体转移的避税作用。它属于客体转移的一种特殊变体。一般说来，客体非转移是在有先行一步的主体转移或客体转移的基础上，伴随着跨国纳税人的某些经济决策而发生的。

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思维导图大纲

一、利用延期纳税的规定实施课税客体非移动性转移纳税筹划

在客体非移动性转移方面，跨国纳税人采用的有效方法之一，是利用各国税法中有关延期纳税的规定，通过的低税国或避税地组建的一个实体（通常具有法人资格，比如一个子公司），进行所得和财产的积累。当然，在积累的所得和财产中，包含了先前和以后通过客体移动性转移而移入的因素。

在国际税收领域中，所谓延期纳税，是反映奉行属人主义原则，实行居民（公民）管辖权的国家，对本国居民（公民）建立在国外的子公司所取得的利润等收入，在没有以股息等形式汇回母公司之前，对本国母公司不就其外国子公司的利润征税。显然，在税务会计的处理上，这种对子公司利润的处理规定，采用了现金收付制原则。

从高税居住国（国籍国）的角度看，跨国纳税人滥用这种延期纳税待遇，是一种避税行为，推迟了在居住国（国籍国）纳税义务。利用延期纳税的先决条件，是跨国纳税人在适合的低税国或避税地建立子公司（一般多为完全控股的公司），然后再利用其他客体移动性转移手段，使利润在该子公司得以形成和积累。这些利润可能根本就不汇回给母公司，也可能在拖延一段时间后再以股息形式汇回。对于高税居住国（国籍国）中的跨国纳税人来说，拖延一段时间而迟交税款，就等于获得一笔无息贷款，以增加公司集团的流动资金。

二、精心选择国外经营方式

（一）分支机构与子公司的选择

分支机构（分公司）与子公司在实践中利弊如下表所示：

有利条件

不利条件

国外分公司

登记注册简单、快捷、费用低、法律和行政管理规定相对宽松；分公司将利润汇回总公司无需缴纳汇出税；分公司的费用和亏损可冲抵总公司的利润；分公司不需要公开自己的财产报表

在所在国没有独立的法人地位，无资格享受当地政府向当地法人企业提供的免税期或其他投资鼓励措施；总公司应承担外国分公司的所有义务；分公司没有自己的资产平衡表，经营活动也没有自主权；分公司面临双重法律和税收的协商——分公司所在国和总公司所在国

国外子公司

公司的股东仅就其所认股份的份额对公司负有限责任；跨国集团内部财务战略的实施灵活；如果利润不向母公司分配（不汇出），而再投资，就可以避免某些税收；如果有关国家间税率差距大，跨国集团较易减轻总体税收负担；外国税收仅仅针对该国的居民公司；公司内部结构中的相互关系是建立在合同基础上的，国外母公司不承担子公司的债务和义务

公司的登记注册手续复杂、费用大、时间长、行政和法律的规定十分严格；将分配的利润汇向母公司要缴纳预提税；必须公布财务报表；公司清算时要承担很高的税收；公司的经营活动方向取决于股东们的意愿。

1、建立驻外国的分公司（分支机构）

在外国管辖区建立的分公司将被认作为常设机构，但它不是所在国的居民公司。建立国外分公司必须注意如下一些问题：

（1）分公司中来自当地的员工要和外国雇主签订劳务合同。

（2）作为外国分公司，无论是生产企业还是商业单位，都必须按所在地管辖区规定的法律程序登记注册，但是这不构成独立的法人分公司建立的目的，是开展属于跨国集团整体中的一部分经营活动。

（3）分公司要拥有一些生产点（房子、建筑物），实现预期的设计或研究方案，即建立总公司在国外的生产、装配或服务企业。

（4）公司建立后的持续时间不能少于1年。

（5）分公司接受来自居住国总公司的协调和资金。

从税收的角度分析，分公司面临的将是两个国家的税收管辖权同时对它的影响：

1）分公司应就自己的利润向所在国缴纳所得，同时，分公司在所在国作为一个常设机构，它应向所在国缴纳所有应缴纳的税收。除了所得税外，还包括财产税、资本税、增值税以及各种地方税等。

2）分公司的税后利润被汇回总公司所在国、并入总公司利润后，还要向居住国缴纳所得税。

为了避免在这种情况下出现的双重征税，居住国一般允许总公司就总利润纳税时抵免其分公司已在国外缴纳的税收。

这种形式的对外经济活动可能带来的有利之处在于，在计算分公司的应税所得时，可以扣除其向总公司支付的有关管理、咨询、营销和其他类似的劳务费用。但是，国际税收协定中订有专门的条款，对这类扣除的范围有一定的影响。由于在总公司与分公司之间的管理费用分配上有很大的弹性，各国税制和税收协定又存在着差异，跨国集团可以利用这点来减轻税收负担。

分公司在增值税纳税方面也有其特点，如果分公司与第三者公司（即非集团内部公司）进行交易，要缴纳增值税；如果是同一跨国集团内部分公司或分支机构之间的交易，则可免于缴纳增值税。

然而，如果分公司所在国的所得税税率低于总公司所在国的所得税税率，那么，通过分公司业务仍要承担较重的税收负担，其税负较之通过独立的子公司开展同样的业务重要。

2、建立国外独立的机构——子公司

外国子公司的主要特点是其资产及相应的业务独立于母公司。子公司作为外国的居民公司，应缴纳当地居住国的所得税收。在这种情况下，子公司只要不将所得汇回母公司，而留在所得来源国，那么就能避免母公司管辖区对其所得的税收。这样，子公司也能避免国外子公司所难以避免的双重征税。当然，如果子公司把所得以股息、利息或特许权使用费的形式汇回母公司，双重征税也是难以避免的。这便是所谓的经济性的双重征税。

为了免除母公司与子公司之间的双重征税。很多国家包括我国的对外税收协定规定，如果母公司拥有支付股息子公司的股份不少于10%，允许抵免母子公司之间股息收益的已缴税额，即间接抵免法。与分公司相同，在计算子公司的应税所得时，可以扣除支付给母公司的管理费用部分，从而减少应税所得。但是，国外子公司的亏损不能冲抵母公司的利润，因为其资产是独立的，母公司也不承担自己子公司的义务。

（二）合伙企业与公司的选择

许多国家税法规定，合伙企业的营业利润不缴纳公司所得税，而是按合伙比例直接计入各合伙人的个人所得税，缴纳个人所得税。从避免对公司所得征收公司税，而对股东中的股息又征个人所得税这种经济性双重征税来说，合伙企业对跨国自然人颇具吸引力。

三、注重利用税负较轻的投资经营形式和获取税负较轻的收入项目

主要包括：

（1）税法中对不同收入和费用处理方式上的差异，有时也会被跨国纳税人作为低税点而加以利用。

（2）当某些收入或费用项目变化弹性较大，可由纳税人自行控制时，也会成为跨国纳税人利用的低税点。

例如，我国外汇牌价与调剂价的价差很大，税法及会计制度均规定三资企业外汇调剂发生的实际差价，可作为汇兑损益计算，相应调整应税所得。

（3）税收优惠的充分利用。

跨国纳税人可以合法地利用这些低税点，减轻其在非居住国（非国籍国）的税负。当该非居住国（非国籍国）与跨国纳税人的居住国（国籍国）之间签订有包含税收饶让抵免条款的税收协定时，跨国纳税人则可以从这些低税点的利用中大受其益。

税收鼓励很可能导致税收漏洞的扩大。这里所说的漏洞已不是上述意义上有意识定向在税收网中敞开的口子。而是纳税人通过对税收优惠的滥用，把口子撕裂到违背税收优惠立法规定本意的程度。滥用税收鼓励，开避新的低税点的现象，在许多国家中屡见不鲜。

从我国实际情况看，不乏外商滥用税收优惠的现象。例如，我国税法规定，生产性的中外合资企业，经营期在10年以上的，从盈利年度起，可享受2年免征3年减半征收所得税的优惠。由于规定的减免期是从盈利年度算起，外商就尽可能地千方百计推迟盈利年度的到来，使企业长期在无税负状态下进行。另一种滥用减免税期的做法，是在合资企业减免税期临近期满时，设法从原企业中分离一部分出去成立新的合资企业或转变成新的合资企业，以谋求继续享受减免税期优惠。

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