中国建立税式支出制度的必要性和可行性分析思维导图

青烟

2023-03-01

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税法

税收动态

一、目前我国税收优惠政策存在的主要问题

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思维导图大纲

1994年，我国的税制改革曾对税收优惠政策进行了全面清理，但科学、规范、高效的税收优惠政策体系仍没有真正建立起来。当前我国税收优惠政策方面还存在着很多问题，大致可以概括为：规模过于庞大，目标过于宽泛，手段过于简单，管理过于松弛。具体而言，主要有以下几个方面：

1.税收优惠的范围过宽、规模过大。在目前中国的税收制度中，按税种划分，不论是直接税还是间接税，都存在着税收优惠的内容。从三大产业看，目前都有税收优惠内容。具体而言，第一产业内部的农、林牧、渔各业均有税收优惠；第二产业的原材料工业、能源工业、部分加工工业均有税收优惠；第三产业内部除娱乐业外，其他产业均有税收优惠。从地域来看，东部沿海地区、中部地区和西部地区都有税收优惠。从理论上讲，税收优惠制度作为非基准税收制度，应处于从属地位。但从实际情况看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税收制度的所有要素，以至于不了解税收优惠制度就无法真正了解整个税收制度。有人估算，从规模上看，现行税收优惠的规模已经达到并超过了由基准税收制度带来的税收收入的规模；其中，商品税的税收优惠与商品税的收入大体相当，所得税的税收优惠则大大超过了所得税的收入规模。宽范围、大规模的税收优惠，导致了税收优惠的“普惠制”，不仅减少了税收收入，扭曲了商品的不同比价关系，造成了效率的损失，同时也加大了税收征管的难度，增加了税收的遵从成本。

2.税收优惠的政策目标过于宽泛，导向作用不清晰。中国目前的税收优惠政策目标是多极的。具体有，以优化产业结构，协调区域经济发展，促进科技进步，吸引外商投资，扩大商品出口，推动经济可持续发展等为主要内容的经济发展目标，以保障计划生育，促进文化、教育、卫生、体育、环保事业发展为主要内容的社会发展目标，以政治、军事、外交等其他领域发展为主要内容的其他目标。比如，按照产业政策目标要求，第二产业中的加工工业得到的税收优惠最少；而按照促进科技进步、利用外资、扩大出口的要求，加工工业要享受较多的税收优惠。目前的现实是，外商投资首选东部沿海地区。按照协调区域经济发展的要求，应加快中西部地区发展，自然中西部地区企业要享受较多的税收优惠；而按照鼓励外商投资的目标要求，东部地区企业事实上享受了较多的税收优惠。在多目标同时存在并且彼此存在一定的交叉关系时，要实现政策的预期目标，掌握不同政策手段出台的先后顺序至关重要。否则，多政策目标同时发生作用，极易发生顾此失彼现象。由于复合政策目标不可避免地有互相抵消的作用，从税收优惠上向外界传递的政策导向是模糊不清的，微观市场主体很难辨清政府在某一时刻的真实意图。

3.税收优惠政策手段以直接优惠为主，相对单一。纵观我国的税收优惠，常见的方式主要是免税、减税、退税等直接方式，利用税收扣除、抵免、加速折旧等间接方式很少。一般而言，直接优惠方式对纳税人争取优惠的激励作用较大，容易产生某种随意性，有“寻租”的可能；间接优惠方式对纳税人调整生产经营活动的激励作用较大，代表一定的法制性，一般具有政策稳定性。在税收优惠制度较为健全的成熟的市场经济国家，一般以间接优惠为主，直接优惠为辅。这从一个侧面说明了我国规范税收优惠依然任重而道远。

4.税收优惠的管理过于松弛，各地不同程度地存在着“优惠大战”现象。从管理主体来看，中国是一个税法制定权高度集中的国家，税收优惠的管理权也不例外。从名义上讲，税收优惠的管理权高度集中于中央，地方政府一般没有税收优惠的制定权。但从实际执行来看，几乎各层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。即使在中央，全国人民代表大会及其常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局、海关总署、国务院关税税则委员会等都有权制定部分税收优惠规定，并且几乎涉及所有税种。因此很难保障政府各部门间以及上下级政府间的税收优惠目标是完全一致的，管理主体之间的利益目标彼此不能相容是很自然的事情，于是经常爆发不同地方间的税收优惠“大战”。从管理过程来看，有关项目的审批、项目执行情况的检查、项目最终效益的评价、相关数据的统计发布等，都没有形成统一规范的一整套制度，基本上使税收优惠处于放任自流状态。尽管税收优惠属于另外一种意义的财政支出，但税收优惠并没有纳入到财政预算管理中，各级政府对此很难进行有效控制。由于管理主体无需承担决策失误的责任，极易诱发随意决策行为。同时，松懈的管理也不利于有关各方对税收优惠决策与执行的监督，很难保障预期目标的顺利实现。

此外，过多过滥过松的税收优惠，还破坏了平等竞争的税收秩序，扭曲了依法治税的环境，使得税制结构过于复杂化，为“设租”、“寻租”提供了可能，与我国加入WTO后政府公共管理所应具备的透明性原则、可预见性原则精神相悖，从根本上讲不利于加快税收的法制化进程。

二、中国建立税式支出制度的必要性和可行性分析

在通常的观念中，站在纳税人的角度，税收优惠一直被当作政府给予的恩赐；而站在政府的角度，可以将税收优惠视为政府收入的抵减，进而将其视为一种特殊的财政支出；于是就引出了税式支出的概念。所谓税式支出，指政府为实现一定的社会经济政策目标，通过对基准税制的背离，给予纳税人的优惠安排。税式支出概念的提出是对税收优惠管理的深化，它使政府从单纯税收优惠条款的制定实施来对优惠对象加以控制和监督，发展到以预算形式对优惠总量进行控制以及对优惠结构进行调整。一方面可以促使纳税主体明确所享受优惠的来源，重视政府与自身发展的关系，另一方面可以规范政府行为，提高有关部门依法制定、实施税收优惠政策的责任感。税式支出制度则指实现这种优惠安排的制度体系和相应的管理制度，主要指税式支出的预算管理。完整的税式支出制度包括税式支出的范围、标准、规模、效益评价、统计等。税式支出制度为税收优惠的管理提供了新的思路和方法，并作为一种财政分析工具而为大多数国家所采用。从税收优惠到税式支出概念的转换，是理论认识的质的飞跃，这意味着税收不仅被作为政府取得财政收入的工具而存在，而且还可以作为政府的一项支出计划，作为政府直接支出、信贷或其他政策工具的替代方案而存在。提出税式支出概念的意义不在于其本身的含义，而在于把大量的税收优惠政策以科学、规范的形式管理控制起来。正如美国国会在1974年预算法案中指出的，一个不包括税式支出的预算控制过程是一个根本没法控制的预算。因此，笔者认为，针对中国目前的税收优惠管理的现状，积极借鉴西方税式支出理论，尝试建立适合我国国情的税式支出制度，将是促进税收优惠管理的科学化和提高政府支出监控效率的有效途径。

（一）建立我国税式支出制度的必要性。

1.是优化税收优惠管理和促进国家经济发展所需财力稳定增长的需要。作为国家经济调控的重要杠杆，以不同形式的税收优惠鼓励国内亟待发展的行业和项目，已为世界各国普遍采用。但是，税收优惠作为一种实现特定目标的特定政策手段，天然具有选择性而非普遍性。通过一定的制度措施，将税收优惠置于公开、透明和严密的控制之下，对其进行预算管理，一定程度上可以避免不必要的支出，保证国家经济发展所需财力。

2.是控制优惠规模和评价优惠效果的需要。税收优惠实质上是政府对特定纳税主体变相提供的货币补贴。建立税式支出制度，有利于引导政府从对税收优惠的定向管理转到通过依托专门、系统的统计分析制度的定量管理，从只注重政策制定权限到不断优化对税收优惠政策实施的全过程的管理程序；有利于控制税收优惠的总量，完善税收优惠的结构，并为评价税收优惠的效果提供新的方法。

3.是规范政府行为的需要。税收优惠是政府干预经济的一种手段，其力度大小取决于优惠的范围及资金的总量。如果在政策实施过程中，缺乏对优惠规模的衡量与控制，会导致政府干预经济的过度或不足，造成政府职能的越位与缺位并存。现阶段税收优惠泛滥的“始作俑者”不是纳税人或纳税人利益集团，而是各级地方政府，是一种带有地方保护主义色彩的政府不良行为。通过建立有效的税式支出制度，一定程度上有利于纠正政府职能的越位与缺位，规范政府自身行为。

4，是有效衡量和控制政府支出的需要。税式支出的规模直接影响政府财政收支的大小。从收入角度看，作为政府放弃的税收收入的税式支出，其规模和效益将直接影响政府收入进而影响政府支出。从支出角度讲，如果税式支出不能与财政支出一样得以反映，将会从根本上削弱政府衡量和控制支出的力度和可靠性。从这一意义上讲，政府总预算的控制仅考虑直接支出是远远不够的。将作为政府支出的隐性部分的税式支出与通常的财政支出的显性部分作为一个整体来考察，一定程度上更有利于评价政府为社会提供的公共产品的成本与效应。同时，规范的税式支出制度必然是纳入预算管理的、公开透明、能自觉接受监督的制度。从这一意义上讲，建立税式支出制度，对提高税收优惠的科学性、合理性和透明度，加快民主理财进程，推动公共财政体系建设，都将产生积极的促进作用。

（二）建立我国税式支出制度的可行性。

1.初步的理论研究为建立税式支出制度提供了一定的理论依据。我国理论界在借鉴国外成功经验的基础上，己经结合我国实际对税式支出制度建设进行了一定的理论研究，并初步进行了制度设计，为今后全面推行税式支出制度提供了一定的理论依据。

2.公共财政管理框架的初步建立为建立税式支出制度提供了广阔的发展空间。经过近几年坚持不懈的努力，我国以预算编制改革、综合预算管理改革、政府采购制度、国库管理改革、所得税收入共享制度、税费改革为重点的公共财政管理框架体系已经初步建立，政府的财政管理水平明显提高，社会各界对财政管理规范化的认可程度进一步改善，要求规范税收优惠政策的呼声与日俱增，所有这些都为适时出台税式支出制度提供了有利条件。

3.我国加入WTO为建立税式支出制度提供了难得的发展机遇。加入WTO的影响可以概括为层次性、综合性、动态性和互动性，这为政府提高公共管理水平产生了外在压力。作为政府的一种应对措施，以统一内外税制为突破口的新一轮税制改革有可能启动，税收的法制化水平将不断加强，在这种情况下为相机出台税式支出制度提供了一定的机遇。

4.西部大开发为建立税式支出制度提供了“试验田”。有关部门为配合国家西部大开发战略，陆续出台了大量的税收优惠政策，为有选择、有重点、有步骤地建立税式支出制度，特别是进行税式支出的“局部试验”提供了可能。

5.税收信息化建设为建立税式支出制度提供了技术支撑。随着“金税工程”的实施以及计算机网络技术的发展，税收信息化建设步伐明显加快，税收管理的现代化水平日益提高，为税式支出的预算、评估、分析、考核等都带来了极大的便利。

6.基层税收征管的规范化为建立税式支出制度提供了微观保障。经过长期的实践，我国基层税务部门的规范化水平已经有了很大提高，基本上对纳税人资料建立了相应档案，税收会计核算延伸到了应征数和具体纳税人，对减免税的管理也制订了严格的业务流程，初步拥有了纳税人减免税种、减免方式、减免幅度、减免期限等的减免优惠项目等统计资料，所有这些使建立税式支出制度拥有了微观基础。

三、建立我国税式支出制度的初步设想

1.明确税收优惠的政策重点和支持方式。建立税式支出制度的初衷是为了更好地规范税收优惠政策，因此明确税收优惠的政策重点和支持方式应是建立税式支出制度的逻辑起点。总的说来，今后一个时期，要做到“四个转变”：（1）控制总量，使税收优惠项目由过多向总量适当转变。按照国外的经验，税收优惠一般以所得税为主，流转税实行减免优惠的很少。原因是流转税特别是增值税具有链接式特征，属中性税收，实行税收优惠不易控制，制度成本过高。因此今后我国应有计划地调整税收优惠的税种范围，减少税收优惠的总量。（2）调整结构，使税收优惠作用范围由以区域优惠为主向以产业优惠为主转变。应配合国家的产业政策，尽可能地为市场参与者创造公平竞争的税收环境。（3）优化优惠的作用方式，使税收优惠方式从直接减免向间接减免转变。按照税式支出理论，税收优惠的作用方式有直接优惠和间接优惠两种，直接优惠指直接减免，是一种税额式优惠，间接优惠包括税前扣除、加速折旧、税收抵免等多种方式，是一种税基式优惠，具有鼓励企业技术进步和提高市场竞争力的作用，而且能够体现出公平性，为大多数国家所采用。今后我国的税收优惠的作用方式应主要采取间接方式，体现出税法的公平性和科学性。（4）调整优惠的管理方式，使税收优惠管理从以单项管理为主的粗放形式向综合管理的细化方式转变。总体而言，我国税收优惠可以划分为法定优惠、特定优惠及临时优惠。法定优惠具有固定性、普遍性、稳定性的特点，侧重于中长期调节；特定优惠一般侧重于中短期目标调节；而临时优惠则主要针对个别纳税人的特殊临时困难的解决，具有一定的补贴照顾性质。我国今后的税收优惠重点应放在法定优惠和特定优惠上，尽量减少临时优惠，并将税收优惠作为一个完整的系统工程来看待，从支持经济发展的长远目标出发来优化管理方式。

2.逐步建立税式支出预算制度。税式支出预算是参照政府预算的编制方法，按照一定的标准和分类，测算税式支出额并编制税式支出表，反映计划期各项税式支出的来龙去脉及其额度，是实现税式支出总量控制和协调的载体。目前西方国家对税式支出的预算管理主要有三种模式：（1）全面预算管理模式，主要采用国家有美国、加拿大、澳大利亚、奥地利、法国和西班牙等。其中，美国和加拿大的税式支出预算直接纳入政府的预算管理，是预算报告的一部分。每年议会对税式支出进行严格的审议，并只有经法律程序才能生效。（2）准预算管理模式，主要采用国家有意大利、葡萄牙、德国、荷兰等欧洲国家。这些国家的财政部只对那些比较重要的税式支出项目进行分析和评估并编制定期报告，但该报告不是国家预算报告的组成部分，也不需要议会审议批准，只是作为预算法案的参考和说明。（3）非制度化的临时监督与控制模式，经济合作与发展组织的部分国家及一些发展中国家多采用这种方法。这是一种临时的单项估计，即当政府决定以税式支出的形式对某一部门或行业提供财政补助时，才对其放弃的税收收入进行评估。笔者认为第二种管理模式较适合我国实际。但循序渐进的办法是，在实行税式支出制度开始时可参考第三种模式，以后择机过渡到第二种模式。

3.逐步建立税式支出评估制度。税式支出评估指对税式支出的实施情况进行具体分析，比较成本和效益情况，主要包括预算的执行情况及其政策效果。成本估算主要有三种方法：（1）收入放弃法，即计算由于提供税收优惠而减少的税收收入额。（2）收入收益法，指取消一项特殊的减免优惠所预期的税收收入的增加额。（3）支出定量法，指用以估算一项相应的直接支出取代另一项税式支出，需要多少税前支出才能达到相同的税后收益。而税式支出的效益一般是通过乘数分析、建立生产者剩余和消费者剩余模型以及优势分析法等方法测算。最后，再通过成本效益的综合平衡来测算税式支出的整体效益。

4.明确建立税式支出制度的实施步骤。目前我国税制本身还不尽科学完善，内外资企业适用不同税制，并且各项税收政策经常调整变动，为税式支出的估算带来很大困难。因此，积极稳妥的办法只能是走循序渐进、分段实施的模式。具体而言，第一步，可在某些部门、某些行业和个别项目上先行开始税式支出的统计、分析和评估，编制简单的税式支出报告。可以考虑从企业所得税税种入手，选择税收优惠较多的行业，如加工工业进行试点，积累部分经验。第二步，扩大试点范围，对主要税种和重点行业进行评估，开展较为确切的定量分析，并编制较为规范和系统的税式支出报告。第三步，编制全国的税式支出统一账户，根据预算改革的进展情况以及国家的民主理财进程，再适时考虑是纳入国家统一预算程序还是只作为国家预算报告的补充，形成较为完整的税式支出预算控制。

5.完善税式支出制度的相关配套措施。（1）提高税法的层次性和透明度。目前我国除了少数几部税收法律外，多数税种的基本规定是以税收法规形式颁布的，同时税收优惠政策是以税收规章或规范性文件的形式颁布，税收的立法层次较低。税法层次较低带来的问题是政策制定过程随意性较大，缺乏透明度，而且变化无常，税收优惠政策的稳定性和可预见性很差，对建立税式支出制度带来了一定的消极影响。因此，不断提高税法的立法层次和效力，增加立法的透明度和相对稳定性，是建立税式支出制度的必要前提。（2）进一步完善财政预算编制制度改革。现行的财政预算支出分类是按照支出用途分类的，不利于税式支出在财政预算中的分类。可以考虑将预算支出分类逐步过渡到国际通行的按预算职能分类，以此促进政府职能的规范化，为实施规范、科学的税式支出制度创造必要条件。

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