商业银行税务筹划的思路和路径思维导图

浪够了就心伤了

2023-03-01

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税收筹划基础

税务筹划(Tax Planning)是指纳税人以税收政策为依据，在对企业发展战略和经营情况全面分析的基础上，通过对生产经营和投融资活动进行科学合理的周密安排，对纳税方案进行优化选择，以达到合法降低税收成本的经济行为。

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思维导图大纲

一、商业银行税务筹划的基本思路

在我国，税务筹划刚刚起步，随着海内外上市和市场竞争加剧，部分商业银行税务筹划意识不断增强，已切实加大在税务筹划方面的资源投入。例如，个别商业银行已经设立专门机构或通过税务代理机构进行税务筹划，但目前主要专注于税收优惠政策方面，在具体的筹划安排上还有待进一步的改进和完善。

我们认为，税务筹划贯穿于商业银行投资、经营和融资决策全过程，税务代理机构很难全程跟进，而争取和利用税收优惠政策只是税务筹划的一个方面，因此商业银行需要站在企业价值最大化的高度，从全局出发，树立全面系统的税务筹划意识。商业银行不仅需要设置专门的税务筹划机构、配备既懂会计又精通税法的税务筹划人才，还需要建立税务会计信息系统、需要管理层支持和全员配合，从整体上考虑税务筹划，综合衡量，以保证税务筹划方案的实施效果。

随着新准则的实施，会计口径与税务口径的差异越来越大，会计核算信息不能满足商业银行纳税申报的需要，建立和健全税务会计信息系统已经成为商业银行进行税收筹划的基础。目前，国内商业银行尚未完全树立对纳税事项进行详细记载的意识;而国际上，早在第二次世界大战以后，税务会计逐渐从财务会计和管理会计中分离出来，并发展成为一门独立的会计学科。税务会计主要记载财务会计与税法的差异，并按照税法要求调整纳税基数，记录纳税基数调整明细，记载企业纳税的全过程，确保企业正确履行纳税义务。税务会计作为企业进行税收筹划的基础，对于避免漏缴税款或机械地接受税务机关的处罚，保护企业自身的合法权益，具有相当重要的现实意义。

商业银行的税务筹划工作应当渗透到经营管理的各个环节，从经营机构设立(如：注册地点和组织形式的选择，经营场所采用购买还是租赁)、筹融资决策(如：发行股票还是发行债券融资)到业务产品设计、投资品种选择等，商业银行应当在交易发生前(即决策阶段)充分考虑税收对交易结果的可能影响，这需要决策者和相关工作人员具有较强的税务筹划意识，配合税务筹划人员评估税收影响、提供税后指标，以便对备选方案进行全面评价，保证决策的准确性，达到节约纳税成本、实现企业价值最大化的目标。

由于商业银行税务筹划工作涉及面广、内容多、协调难度大，因此离不开管理层的大力支持和积极推动，不仅需要在机构设置、人员配备、系统开发等方面加大资源投入，还需要通过系统培训、增加税后经济效益指标在绩效考核中的比重等方法有效加强全行员工的税务筹划意识。这样才能促进全行在经营管理中积极主动地运用税务筹划技术方法，保证税务筹划工作顺利而有效地开展。

二、商业银行企业所得税的税务筹划路径

新企业所得税法实现了“四个统一”。统一适用范围，内外资企业统一适用;统一税率，名义税率由33%下降为25%;统一和规范税前扣除办法和标准;统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新的税收优惠体系。新企业所得税法下，商业银行利用引进外资取得外商投资企业身份获取税收收益的道路已经走不通了，商业银行必须深入研究新企业所得税法，寻求适应新形势的纳税方案，我们认为可以从以下几个方面着手进行税务筹划。

(一)有效利用税收优惠政策

新企业所得税法的税收优惠以产业优惠为主，商业银行可以享受的税收优惠有限。但是，新企业所得税法中设有国债利息收入和权益性投资收益免税的优惠政策，商业银行应当充分利用这一优惠政策。在名义利率相同的情况下，各商业银行的实际税负水平却存在不小的差异，其中一个很重要的原因是免税收入占利润的比重不同。

商业银行在进行债券投资决策时，应当考虑国债利息收入免税因素，需要用其它券种经过风险调整的税后收益率与国债的收益率进行比较，而不能简单地用两者的名义收益率比较。

例1.有A公司三年期债券与三年期国债同时发行，B商业银行拟投资其中一种债券，这两种债券均为每年付息一次，A公司债券利率5%、国债的利率为4%，假设A公司债券没有信用风险折价。

表面上看A债券的投资收益率高于国债，但是由于A债券利息收入需要交纳25%的企业所得税，因此A债券的税后收益率仅为3.75%[5%×(1—25%)]，低于国债的税后收益率4%(国债利息收入免税)。本例中，B商业银行应当选择投资国债。

商业银行进行被动或主动的权益性投资，税法规定所取得的股息、红利、以及持有上市公司股票一年以上所取得的转让利得等权益性投资收益可以免税。因此商业银行对持有期限不超过一年的上市公司股票进行出售决策时，应当考虑一年以内出售所获取的利得的税收成本因素。在政策允许的范围内，商业银行可以结合自身的战略和经营需要，适当增加权益性投资，同时获取资产增值收益和免税收益。

(二)合理规划限制性支出

新企业所得税法虽然放宽工资薪金等支出税前扣除限制，但是广告费和业务宣传费、公益性捐赠、业务招待费等支出还是设定了限制扣除标准。因此商业银行应当在不影响整体战略和经营需要的前提下，事先对限制性费用进行详细计划和预算，并加强对限制性支出的管理。

对商业银行而言，公益性捐赠支出的扣除标准由原先的年度应纳税所得额1.5%提高到年度利润总额的12%。这一扣除标准基本能够满足商业银行公益性捐赠的需要，因此商业银行应当整体安排公益性捐赠支出，非特殊情况下，尽可能不超过限制标准。对于直接向受益人的各项捐赠支出，税法不允许税前扣除，因此，没有特别的授权批准，商业银行应当不允许直接向受益人捐赠，如果有特殊需要，可以通过非营利性社会团体和国家机关向指定受益人捐赠。

新企业所得税法加大对业务招待费的税前扣除限制，业务招待费按照发生额的60%扣除，而且最高不能超过当年销售(营业)收入的5‰。也就是说，只要发生业务招待费就有40%要用税后利润支付，最高扣除比例也较低，无法满足商业银行业务经营需要，因此业务招待费支出的税务筹划也是商业银行限制性费用筹划的重点。

例2.已知B商业银行某一纳税年度营业收入为100亿元，计算在不同情况下该银行的允许税前扣除的业务招待费。

B银行允许税前扣除的业务招待费最高限额：100亿×5‰=0.5亿元。

(1)假设当年实际发生业务招待费1亿元，准予税前扣除部分为0.6亿元(1亿×60%)，超过最高限额，因此允许税前扣除的业务招待费为0.5亿元。

(2)假设当年实际发生业务招待费0.8亿元，准予税前扣除部分为0.48亿元(0.8亿×60%)，低于最高限额，因此允许税前扣除的业务招待费为0.48亿元。

由此可见，商业银行需要精心筹划和严格管理业务招待费支出，一方面，需要测算业务招待费规模，分解各部门的支出指标，尽可能将其控制在限额标准以内;另一方面，通过其它费用支出代替业务招待费。例如，可以更多地采用商务会议的方式招待客户，这样所发生的食宿等费用就可以尽可能多地列入会议费，在税前全额扣除。当商业银行广告和业务宣传费税前扣除指标剩余较多时，可以制作一些有意义的宣传品，替代外购礼品用于赠送客户，减少业务招待费支出。

(三)合理利用暂时性差异

暂时性差异是指资产负债的账面价值与计税基础之间的差额，按照对未来期间应收金额的影响可以分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异。应纳税暂时性差异可以延后纳税时间，企业获得资金的时间价值;可抵减暂时性差异则会提前纳税时间，企业丧失资金的时间价值。对于商业银行来说，时间价值是以天为单位来计算的，多占用一天资金就意味着多获得一天的利息。因此，合理利用暂时性差异进行税务筹划对商业银行至关重要。

当商业银行需要出售资产筹资且有多项资产可供出售选择时，在选择具体出售资产的决策中应当考虑其对纳税的影响。在其它因素相同的情况下，商业银行应该选择首先出售产生大量可抵减时间性差异的资产，最后出售产生大量应纳税时间性差异的资产。因为即使两项资产出售所取得的税前现金流量相同，但是两者的税后现金流量却相差很大。按照税法规定的计税基础计算，产生应纳税时间性差异的资产出售，就会实现大量应纳税所得需要当期缴纳企业所得税，造成现金流出;产生可抵减时间性差异的资产出售，会产生大量损失可以抵减当期其它业务产生的应纳税所得，减少因缴税产生的现金流出。

例3.某商业银行由于短期资金紧张急需1亿元资金缓解流动性不足，该银行拥有A、B两项以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资可以出售，A、B债券现在的公允价值均为1.1亿元，而A债券购入成本为0.6亿元、B债券的购入成本为1.5亿元，假设预测未来半年内A、B两债券的公允价值将保持一致，该银行本纳税年度其他业务产生的应纳税所得额为1亿元，可以弥补B债券出售损失0.4亿元。

由于A、B两项债券投资属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，出售与否不会影响该银行的当期会计利润，因此决策中我们只需要考虑现金流一个因素，下面我们来计算比较出售A债券与出售B债券的税后现金流。

出售A债券的税后现金流=1.1-(1.1-0.6)×25%=0.975亿元

出售B债券的税后现金流=1.1-(1.1-1.5)×25%=1.2亿元

通过比较我们发现，表面上，出售A债券与出售B债券的现金流一致，但是经过税收调整后，出售B债券的现金流高于出售A债券的现金流0.225亿元。因此，该银行应当优先选择出售B债券。

我们还注意到新企业所得税法规定未经核定的准备金支出不得税前扣除，但是与生产经营相关的损失可以税前扣除。也就是说，商业银行按照新准则计提的贷款减值准备等各项资产减值准备没有特批是不能税前扣除的，要等到损失实际发生时才能税前扣除。而实际工作中，商业银行对于呆坏账的一贯做法是采取计提全额准备的方式挂账，只有在法院判决、债务重组等情况下才会终止确认债权，很少主动核销债权。这样就会产生大量的可抵减暂时性差异，而很难享受到呆坏账损失税前扣除的好处，在纳税影响会计法下就会积累大量的递延所得税资产无法转回。从税务筹划的角度考虑，商业银行需要改变现行消极被动的做法，加强对风险资产的管理，定期核销满足税前扣除条件的呆坏账，以减少企业缴纳所得税产生的现金流出。

三、商业银行营业税的税务筹划路径

营业税的税务筹划主要应通过认真学习和深入研究相关法律法规，了解和掌握税收对日常经营成果的影响，在经营决策中活学活用，以达到降低营业税税收成本的目的。另外，新准则对商业银行收入确认作较大的调整，使会计收入与应税收入差异较大，商业银行需要加强税务信息管理，满足申报纳税的需要，避免增加不必要的税收成本。

(一)有效利用税收优惠增加免税收入

税法规定金融机构往来利息收入不征收营业税，外汇转贷款业务以贷款利息收入减去借款利息成本后的余额计征营业税。商业银行在日常经营决策中应当充分考虑税收优惠对经营成果的影响。

同理，商业银行筹措外汇资金用于发放外汇贷款，在进行筹资方式决策时，也应当考虑税收的影响。从境外借入外汇资金的利息可以在贷款利息收入中扣除，具有节税作用，而通过存款方式所获取资金的利息支出则不能在贷款利息收入中扣除。因此，商业银行应当选取经过税收调整后资金成本最低的筹资方式。

(二)合理规划交易减少税收支出

税法规定金融企业从事金融商品买卖业务以股票卖出价减去买入价后的余额为营业额，计算缴纳营业税。金融企业买卖的金融商品分为股票、债券、外汇和其它金融商品四类，每类金融商品买卖在不同纳税期间的正差和负差在同一纳税年度内可以相抵，不同类别金融商品买卖正负差不得相抵，不同纳税年度的正负差不得相抵。因此，商业银行在进行金融商品交易决策时，应当考虑不同类别金融商品交易对税收成本的不同影响。

例4.某商业银行有2亿元计划进行金融商品交易，有A债券和B股票两个可以选择的类别，这两个投资的预期收益均为1000万元，且可以在本纳税年度内实现收益;假设该银行本纳税年度债券投资已有累计亏损1500万元(负差)，而股票投资已有累计利润1000万元(正差)。

从表面上看，投资股票和投资债券的收益相同，但是考虑到税收因素后，两者的收益就不同了。下面我们计算一下两项投资扣除营业税后的净收益情况。

投资A债券获得收益1000万元(正差)首先用于弥补前期的亏损1500万(负差)，可以不交营业税，因此投资A债券的预期净收益为1000万元;

投资B股票所获的收益1000万元(正差)由于没有前期负差可以相抵，要全额缴纳营业税，因此投资部债券的预期净收益为950万元(1000万-1000×5%)。

通过比较我们发现，该银行投资A债券的预期净收益比投资B股票的预期净收益多50万元，因此，该银行应当优先考虑投资A债券。

(三)加强税务信息管理降低税收成本

在税收征管中有一个基本原则，对于免税项目和应税项目应当分别核算，不能分别核算的一律征税;对低税率项目和高税率项目应当分别核算，不能分别核算的一律从高适用。因此商业银行一定要建立和健全税务会计信息系统，准确地提供各类税收申报信息，否则将会增加企业的税收成本。新准则加大了会计口径数据与纳税口径数据的差异，商业银行在实施新准则的过程中更要注重这一问题。

新准则规定按照摊余成本和实际利率计算贷款的利息收入，取消了非应计贷款的概念。也就是说，只要贷款摊余成本不为零，不管该贷款本息是否逾期，都需要按期计算确认利息收入。但是税法没有作及时的、同步的调整，税法规定，金融企业超过应收未收利息核算期限(90天)或本金预期的贷款(简称非应计贷款)，其应收未收利息在实际收到时申报缴纳营业税，对于已经缴纳过营业税的应收未收利息，若超过90天或贷款本金逾期后尚未收回的，可以从以后营业额中减除。这就是说，非应计贷款的利息只有在实际收到时才确认为营业额，计算缴纳营业税。因此，商业银行需要分别核算营业收入和应税营业额，否则就只能垫付资金用于缴纳营业税，丧失资金的时间价值，降低资金利用效率，影响商业银行的整体收益。

四、商业银行其他税种的税务筹划路径

除企业所得税和营业税之外，商业银行经营中还会涉及增值税、城市维护建设税、印花税、城镇土地使用税等，下面将简要介绍这些税种的税务筹划路径。

商业银行只有实物黄金交易等少量业务属于增值税应税项目，实物黄金在销售、提取和跨区域转移时需要缴纳增值税。因此商业银行可以通过改变交易方式来进行增值税的税务筹划。例如，在日常交易中减少实物黄金的提取和转移，利用纸黄金代替实物黄金等等。另外，在黄金交易所购入黄金(发生实物交割)享受增值税即征即返的优惠政策，商业银行可以充分利用这一优惠，在交易所购入实物黄金通过营业网点出售，获取增值税返还的补贴收入。

城市维护建设税和教育费附加是以实际缴纳的营业税和增值税为计税(费)依据，无须专门的税务筹划。印花税兼有凭证税和行为税的性质，是对商业银行日常经济活动中立书和领受的应税经济凭证(经济合同、产权转移书据、营业账簿、权力及许可证照等)征收的一种税。印花税税率较低、税收负担比较轻，税务筹划的空间也较小。

城镇土地使用税、房产税、契税、车船使用税、车辆购置税等属于财产税或行为税的范畴，对商业银行取得、使用和拥有的应税财产进行征税。商业银行对于这些税种的税务筹划主要体现在相关房地产及车辆的购买与租赁的决策阶段。例如，商业银行进行营业网点的购买与租赁决策时，就需要考虑购买营业网点时将发生的房产税、契税等税收因素。

我国个人所得税实行分类征收，商业银行需要为员工代扣代缴工资薪金所得项目的个人所得税。这部分个人所得税的税务筹划主要通过均衡各月工资薪金、增加非应税收入(差旅费津贴、物产补助等)和免税项目(住房公积金、养老保险等)等方式来实现。

五、商业银行税务筹划的注意事项

商业银行在税务筹划中需要注意以下两个问题。

第一，税务筹划不能改变真实的交易目的，只是交易的形式或途径发生变化。例如，新企业所得税法对业务招待费的税前扣除进行严格限制，那么商业银行不能因此不营销客户，只是营销的方式可以由过去请客吃饭改变为商务会议、高级培训以及其他的专业服务等等。税务筹划的基本思想是安排你的经营活动以尽可能地避免税法的影响，以实现企业价值最大化。

第二，税务筹划需要因地制宜、因时制宜，需要与国家的税收政策、企业的发展战略和业务经营相吻合，没有一劳永逸的纳税方案。近年来，随着改革开放的深入和市场经济的发展，我国各项税收制度正在不断改革完善之中，商业银行的税务筹划必须注重政策的时效性、地域性，需要根据税收政策的变化不断地调整纳税方案。

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