根据国家税务总局《关于开展税务代理试点工作的通知》规定，税务代理是指税务代理人在法律法规规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。根据我国加入WTO的法律性文件附件9《服务贸易具体承诺减让表》的规定，税务代理应归属于税务服务业。而按照《联合国中心产品分类》项目的划分，税务服务业（编号8630）包括企业税收计划编制和咨询服务（编号86301）、企业税收报表的编制和审阅服务（编号86302）、个人税收编制和计划服务（编号86303）、其他与税收相关的服务（编号86309）。
从我国设置税务代理制度的原意看，税务代理的主要任务是为需要服务的纳税人提供帮助，重点是为纳税人提供咨询服务，特别是为广大的中小企业和个体工商户提供服务。如税务机关提倡税务代理人为个体户建账和申报纳税提供代理服务。而按照《联合国中心产品分类》的界定，税务服务业范围广泛。但我国仅就税务代理设立规范，其他税务服务并未纳入规范范围。而实际上，其他税收服务主要涉及纳税人和税务咨询机构，一般不涉及到税务机关，是一种民事合同关系。税务咨询机构在从事不涉及税务机关的业务时，只须遵守国家法律，比如刑法、合同法、税收法律即可，所以也无须专门立法规范。
有人认为，税务代理应为税务机关服务，把是否有利于降低税收征收成本和增加税款入库作为税务代理行业健康发展的标志指标。笔者认为，这种观点比较片面，不利于税务代理行业制度的健全和发展。
1.税务机关向纳税人征收税款不仅仅是经济法律关系，同时也是行政法律关系。按照行政法学的观点，行政法作为管理职能的“管理论”学说早已过时，而西方国家的行政法是为了限制、控制行政机关职权的“控制论”学说暂未被我国大部分学者所接受，我国法学界广为接受的是行政法是为了平衡行政机关和行政相对人关系的“平衡论”学说。按照此种观点，在繁杂的税法面前纳税人无疑处于弱势地位，国家为了平衡作为强者的税务机关和作为弱者的纳税人权利义务关系，在赋予税务机关很大行政权力的同时，也设立税务代理制度，让税务代理人帮助纳税人，以保护纳税人合法权益。
2.各级政府设立专门税务机关，并在县以上税务机关内设登记、征收、稽查等部门，足以保证国家依法征收税款。实际上，不管是否设立税务代理制度，征缴税款、降低税款征收成本都是税务机关义不容辞的义务。国家设立的税务代理制度不能免除税务机关自身的义务，这种义务更不能转嫁到税务代理头上。如果任由税务机关转嫁自身义务，将会使税务机关减少追求征收公正，提高征收效率的原动力。
3.“代理”的法律属性决定了税务代理人只能对纳税人负责，而不是对税务机关负责。根据《民法通则》和《合同法》的有关规定，代理人必须以被代理人的名义在其授权范围内进行民事活动。代理人的宗旨在维护被代理人的合法权益。因此，税务代理应当属于咨询业，而不是鉴证业。这与注册会计师不仅对委托人负责，还须对委托人之外的其他利害关系人负责的鉴证职能有着本质的区别。税务代理人与税务机关之间的法律关系应该是：税务代理人遵守法律法规，并按照税务机关规定的程序实施税务代理业务，同时接受税务机关依法监督。
从有关税务代理的法律、法规及规章看，“纳税人”、“自愿”、“咨询”、“税务代理人”构成了税务代理行业的关键词。其中，笔者认为最重要的原则是：自愿和开放。
关于自愿原则。税务代理主要是为纳税人提供服务，满足纳税人的愿望最为重要。因此让纳税人自己决定是否聘请税务代理人，税务机关不得强制或者变相强制纳税人接受税务代理服务的自愿原则成为税务代理行业的基本原则，理所当然。
关于开放原则。要实现让纳税人得到更多更好税务服务的目的，就应当让那些具有税法知识背景的人共同参与税务代理，应允许会计师事务所、律师事务所从事税务代理业务，而不应只局限于税务师事务所一家。因此，开放是税务代理的又一基本原则。只有让高素质的律师、注册会计师共同参与税务代理行业，才更有利于维护纳税人的合法权益，进而可做大做好税务代理市场，最终形成会计师事务所、税务师事务所、律师事务所“三赢”的局面。
《税收征收管理法实施细则》第111条规定：纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。显然，在法律条文上，税务代理人是税务代理行业的主体之一，注册税务师、注册会计师、律师都不等同于税务代理人。但由于此条规定没有提出“资格”一词，其是否能成为设立税务代理人职业资格行政许可的依据，尚待商榷。即使把此条理解为职业资格行政许可的依据，根据今年7月1日实施的《行政许可法》规定，也须由全国人大或者国务院对税务代理人另行设置许可。
根据我国加入WTO的规范性法律文件《服务贸易具体承诺减让表》，会计师事务所可以从事税收咨询业务。根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，纳税人在所得税汇算清缴时，须报送中国注册会计师出具的查账报告。根据《企业所得税税前扣除办法》，纳税人在上报税务机关审核批准税前扣除的事项，可以附送中国注册税务师或注册会计师的审核证明。按照国际惯例，在美、加和欧洲大部分国家以及我国香港特别行政区，税务代理业务主要由注册会计师、律师完成，即使在专门有税务代理立法的国家，如日本、韩国，注册会计师、律师也可自动取得税务代理资格。显然，“封闭”的行业管理是不符合税务代理立法原意的。如注册会计师从事审计业务，并不会影响税务代理的独立性。因为税务代理是审计报告的副产品，注册会计师在出具审计报告时必须审查税务的账务处理，税务代理和审计报告内容应当一致，不应产生矛盾。注册会计师从事税务代理也可以避免纳税人接受双重审查而减轻纳税人负担，符合社会整体利益。
综上所述，注册会计师、注册税务师、律师都应有权取得税务代理人资格。为此，建议税务代理行业主管部门重新认定税务代理人资格。其中，可废除注册税务师资格，原注册税务师自动取得B类税务代理人资格，可以从事除接受纳税人委托的税务审查之外的税务代理业务；经加考审计科目取得A类税务代理人资格，可以从事包括接受纳税人委托的税务审查的税务代理业务。而参加全国统考合格的注册会计师免试审计、税法、会计科目取得A类税务代理人资格；参加全国统考合格的律师免试税法科目取得A类税务代理人资格，免试税法、审计科目取得B类税务代理人资格。
1.税务机关应当作为税务代理行业的监督机关，而不应作为管理机关。税务机关是唯一受理税务代理报告的当事人，也是对立利益方，与纳税人、税务代理人形成直接的法律关系。如果税务机关作为税务代理行业的管理机关，而又没有其他第三方的制衡，显失公允。只要这种单极权力体制存在，就难以形成有效的制衡机制。单纯靠税务机关的自律，没有外部的监督，从历史的经验看，这种体制往往是失效的。为此，建议国家税务总局把住资格考试关和法律监督关，而把其他的职能如注册、行业内部执业规范、行业自律等交给行业协会。当然这种体制安排的前提必须是行业协会与税务机关彻底脱钩，税务机关依法对行业协会进行监督，而行业协会则在法律框架范围内进行自我管理、自我约束。
2.税务代理业务缺乏必要的执业规范。比如根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，企业在年度所得税汇算清缴时须附送中国注册会计师出具的查账报告。但目前缺乏所得税汇算清缴准则规范。为了和外商投资企业联合年检政策相配套，符合国际惯例，减轻外商投资企业负担，财政部、国家税务总局应当制定查账报告（或审计报告）中所得税汇算清缴准则，以满足税务机关征收管理的需要。
3.税务机关对纳税人进行纳税审查与税务代理人接受纳税人委托对纳税人自身进行纳税审查，完全是不同的法律概念。税务机关对纳税人进行纳税审查属于国家公权行为。根据税收征管法规定，审查主体只能由税务机关行使。而行政许可法又规定，行政机关的职权委托只能是另一行政机关或者社会团体，不能委托给税务代理人之类的机构。而纳税人委托税务代理人对自身进行纳税审查属于民事私权行为，目的是为了提高向税务机关申报纳税的公信力，因而这种纳税审查只能是自愿的，税务机关不能强制或者指定纳税人接受税务代理人纳税审查。如果税务机关既不相信纳税人自身申报，也不相信纳税人接受税务代理人纳税审查申报，只能派出自己的稽查机关对纳税人进行纳税审查。
4.一些地方税务机关没有理解国家制定税务代理的初衷和立法原意，曲解税务代理规定，按照有利于税务机关的规定执行税务代理政策。比如，税务代理机构与税务机关合署办公，使纳税人误以为其为税务机关的附属机构，影响税务代理的公正；强制纳税人接受税务代理服务；强制纳税人非法接受注册税务师的所得税汇算清缴查账。这种行为应当依法得到纠正。
目前我国纳税人数目众多，利用关联交易转移价格以及隐瞒收入、虚增费用等偷逃税手段日益增多，税务机关稽查重点应放在利用各种不法手段故意偷逃税的纳税人身上。同时，税务机关在法律法规允许的范围内，运用经济、行政等手段鼓励纳税人聘请税务代理机构依法代理申报。具体来讲可采取以下对策：
1.税务机关应对税务代理分类管理。根据税务代理人是否接受纳税人自愿委托进行纳税审查，将税务代理项目区分为纳税审查税务代理（A类）和一般税务代理（B类）。A类税务代理人须根据纳税人提供的税务资料进行税务审查，B类税务代理人直接根据纳税人提供的数据向税务机关申报。这样做的好处是尊重纳税人意愿，区分税务代理成本，进一步明确税务代理的法律责任。
2.区分纳税人账内和账外偷逃税情形，鼓励税务代理人接受纳税人自愿委托，尽责完成账内税务审查、申报的代理任务。而账外逃税、运用关联交易以及隐瞒收入、虚增费用等复杂的偷逃税手段，税务代理人一般没有能力进行审查，纳税人也不可能聘请税务代理人对自己偷逃税的行为进行严格的代理审查。税务机关要求税务代理人仅对纳税人提供的账簿资料进行审查，可以明确税务代理人的法律责任，使税务机关稽查人员能从繁复的凭证账簿日常稽查工作中抽开身，集中精力审查以账外逃税、关联交易以及隐瞒收入、虚增费用等复杂手段偷逃税的纳税人。
3.税务机关稽查程序应当公开。税务代理管理机关主要运用民事手段，辅以行政、刑事手段监管税务代理行业。运用行政和刑事手段管理税务代理行业，程序复杂且时效长，一旦纳税人串通税务代理人偷逃国家税款，即使惩处相关责任人，造成的损失也将难以弥补，不如运用民事手段效率高。同时，在法律规定范围内，税务机关应以减少税务稽查次数的程序手段鼓励纳税人聘请信誉好的税务代理机构，严惩纳税人串通税务代理人偷逃税行为。具体措施建议如下：
（1）A类项目税务代理人必须在代理时申请：税务代理人对纳税人在账内偷逃税超过定额部分，如5%，承担补充赔偿责任。税务机关通过民事手段约束税务代理行业。
（2）税务机关对A类税务代理人代理的纳税人有在账内偷逃税超过定额的，如5%，按照税收征管法最高比例处以罚款。构成犯罪的，交司法机关处理。
（3）税务机关应公布税务代理机构代理纳税的所有信息。对故意串通纳税人偷逃税的，一律永久禁入税务代理市场，构成犯罪的，交由司法机关处理；对代理A类项目的纳税人偷逃税合计超过一定额度的，税务机关应对税务代理人暂停接受其申报的资料。税务机关可以对聘请A类税务代理项目的纳税人减少检查次数，对信誉好的税务代理人代理的A类项目纳税人再次减少检查次数。当然，减少检查次数不等于不检查，只是将检查间距延长，但一旦发现有异常行为，应恢复从严稽查。另外，对故意偷逃税款和异常纳税的纳税人，无论是否聘请税务代理人，都应严格稽查。
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U366937234
