[法理评析] 对于此案的判决，税务机关有几种不同意见，一种意见认为，原告违反发票管理法规的行为，证据充分，应予处罚，根据中华人民共和国发票管理办法第36条和实施细则的规定，丢失发票属于未按规定保管发票的行为。对有违反发票管理法规行为的单位和个人，可由税务机关责令限朗改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。因此税务机关的处罚没有超出法定的限度，符合自由裁量的范围。同时，针对日益严重的发票使用管理中的违法行为，必须加大处罚力度，以引起用票人重视，遏止发票违法行为的上升势头。法院判决变更处罚决定是错误的。第二种意见认为，原告违反发票管理法规的行为虽然证据充分，事实清楚，但原告属于初次违犯，且未造成严重损失，应认定是情节轻微，税务机关的处罚显失公正，应予变更。还有一种意见认为税务行政处罚是法律赋予税务机关的行政权，人民法院行使司法权，不应干涉行政部门的具体事务，法院判决直接变更处罚的行为是越权的。笔者认为第二种意见是正确的。中华人民共和国行政诉讼法第54条第4项规定：“行政处罚显失公正的，可以判决变更。”
这就赋予了人民法院对行政机关畸轻畸重的行政处罚进行直接变更的权力。引发此案不同看法的关键问题有两个，一是法院是否享有直接变更行政机关作出的行政行为的权力，如果享有，在多大范围内可以变更；二是究竟什么样的行为才是显失公正的行政处罚行为，本案中税务机关的行为是否显失公正。
司法机关不能变更行政部门的抽象行政行为，这是没有异议的。但在能否直接变更具体行政行为，在多大范围内享有变更权的问题上，学术界却存在着不同认识。所谓司法变更权是指人民法院在审理行政案件时，依照法律、法规和有关程序，部分或全部变更行政机关作出的具体行政行为的权力。纵观学者的观点，大致有以下三种：①否定论。认为我国目前司法权与行政权分别由司法机关和行政机关独立行使，如果司法机关享有直接变更行政行为的权力，就侵犯了行政机关的职权，可能导致司法机关代替行政机关行使职权。因而，法院审理行政案件，只能就具体行政行为的合法性作出审查，不能代替行政机关作出行政决定。②有限权论。认为人民法院出于监督行政机关的职能，有必要享有一定的变更权，但是又不能毫无限制。行政机关由于其职能的专业性和特殊性，人民法院很难有效地行使行政职权范围内的权力。因此主张法院判决以维持和撤销行政行为为主，只能在一些特殊的范围内行使有限的变更权。③肯定论。主张人民法院依法享有司法变更权，理由是：行政诉讼本身就是对具体行政行为的监督与补救，法院变更具体行政行为并不是代替行政机关行使职权。而且，从救济当事人合法权益的角度来看，法院如果不能直接变更具体行政行为，在某些情况下往往会导致案件的反复和久拖不决，当事人的合法权益得不到应有的保障。因此主张人民法院可以对提起诉讼的行政行为享有直接变更的权力。
以上三类观点各有特点，我国立法采用了第二种观点，即人民法院依法享有一定限度的直接变更权。行政诉讼法限定的范围仅限于显失公平的行政行为一种。也有的学者认为这一范围限定过窄，应纳入一般处罚行为。从以上分析来看，人民法院对违法的具体行政行为是享有司法变更权的，同时这一权力的行使又仅仅限定于显失公正的行政行为。
那么，究竟什么样的行为才是显失公正的具体行政行为呢?对这一问题也有不同的看法，主要是对显失公正与法定权限的关系认识上有分歧。一种主张认为，凡是在法定范围内作出的具体行政行为都不能认定为显失公正的行为，也就是把法律规定当作标准来衡量。只超越法定权限，没有法律依据的行为才有可能构成显失公正。另一种主张则认为，显失公正就是违背公平和诚信原则的行为，本身就是违法的，不论其有没有法定依据都应当依法变更。也有学者认为，显失公正的具体行政行为，是指国家行政机关在行政管理活动中，对违反法律的行政管理相对人的违法行为所作的行政处罚，虽然形式上符合法律规定，但实质上明显与被处罚行为的性质、情节、危害不一致，表现出明显的不公正性。
显失公正的行政处罚行为主要有以下几种情形：①行政处罚畸轻畸重，即行政处罚虽然在法定的幅度之内，但是与被处罚人违法行为实际应受的处罚相差很大；②同样行为，不同处罚；不同样行为，同样处罚，执法不一致；③无一定标准，处罚幅度任意性大，高低悬殊；④考虑了不应考虑的情况，或者应该考虑情况没有考虑。
判断显失公正的标准首先应是法律规定的处罚幅度，对于这一点应无异议。但是即使在法定的幅度内也会有显失公正的情形。由于行政管理活动直接介入社会活动的各个领域，具有灵活性与多样性。有时同一类违法行为的情节和社会危害相差很大，法律为了容纳各种可能出现的情况，往往规定的处罚幅度较大。仍以本案为例，违反发票管理的行为严重者可能给国家造成很大损失，轻者可能没有造成危害。所以发票管理条例规定可以对违反条例的行为处以1万元以下罚款，这个自由裁量的幅度就是很大的。因此在这个法定的幅度内，仍然要有一个标准，也就是执法机关自由裁量的“度”。这个标准应该符合社会所公认的公平原则，即以一般公众的标准来衡量是否公平和公正。
行政机关在法定范围内行使自由裁量权，也要解决裁量结果公正与否的问题。前文已经论述，并非只要在法律规定的限度之内施以处罚就不存在显失公正的情况。法律、行政法规在立法时，考虑到政府部门行使行政权力的过程中会遇到干差万别的情况，同时由于时间和空间的变化，具体经济情况的变化很多，为了保持法律的相对稳定与连续性，一般规定的处罚幅度差别较大，这也就赋予行政机关以较大的自由裁量的权力。行政机关在行使行政自由裁量权特别是行政处罚权时，应当充分理解立法精神，全面考虑实际情况，决不能凭主观好恶而作出决定。行政机关和行政人员依法行使自由裁量权，一般应遵守以下几个原则：①公共利益至上原则。无论是什么样的行政行为，都必须把公共利益放在第一位来考虑，凡是违背公共利益的行为，都应受到处罚。②比例原则。行政主体行使自由裁量权时，要做到裁量的具体手段与裁量的具体目的相适应、相协调。这就要求行政机关能够正确把握行政行为所要达到的目的，行政处罚行为的主要目的是惩戒违法，因此要求行政主体所使用的手段与惩戒目的相适应。在行政处罚行为中，有两种情形是不恰当的，一是手段不足，即处罚畸轻，不足以达到惩戒的目的；二是手段过量，即手段超出了目的要求，处罚畸重，产生了副作用。在此案中，税务机关使用的手段就属于处罚过重。③平等原则。平等对待所有相对人，即处罚面前人人平等，坚持处罚标准的稳定性与连续性，对同类事件有一个相
对统一的标淮。避免因为法律以外的因素而使得处罚标准因人而异、因事而异。④诚信原则。行政主体对行政相对人应当诚实无欺，不得恃权无忌，出尔反尔。要尊重客观事实，充分考虑事实对处罚公正性的影响；尊重社会普遍的道德价值规范和公理，不得故意刁难相对人。行使权力必须出于善意，在不违背公共利益的前提下尽可能保护行政相对人的私人利益。行政处罚法第4条第2款规定，设定和实施行政处罚必须以事实为根据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。这就是“处罚与违法行为相适应”原则的具体表述。
行政处罚实施机关在行使自由裁量权时，如果放松了对自身的法律限制，这种权力可能会比束权力对行政相对人的影响更大。在某些情况下，造成相对人的损害也会更大。所以，人民法院在审理行政诉讼案件时，对属于法定范围之内的行政机关的自由裁量行为也要进行审查，而这个审查的标准也包括公正和公平。
行政处罚是国家管理和制裁体系的一个重要组成部分，是国家进行社会管理的强制性保障手段之一，因此必须严格依照法律规定，慎重行使。从世界范围来看，虽然不同法系、不同国家的处罚方式各不相同，但都把行政处罚作为国家制裁违法行为的一个重要手段。基于此，各国普遍确立了“处罚法定”和“过罚相适应” 的基本原则，这两个原则也同样见于我国的法律和法规之中。
这样的原则是从刑事法律的“罪刑法定”和“罪刑相适应”原则引用而来的。所谓“过罚相适应”，就是说，行为人的过错和危害有多大，他就应当承担多大的法律上的不利后果，即被处于相应程度的处罚。因此，行政执法机关和行政执法人员在工作中必须增强公正执法的观念，越是法律赋予较大自由裁量权的时候，越要慎重行使。税务执法也是一样。税务机关处罚相对人的过程中间必须把应当考虑的违法事实、情节，造成的危害、影响考虑充分，不能受法定情形之外的其它因素左右。否则，一旦形成行政诉讼，必将陷于不利的境地。
由于历史和传统的原因，我国税收立法还不够完备和严密，尤其是程序立法，注重概括性和综合性，集体性和操作性较差。一些保障法律实施的制度和措施还没有跟上来，这就给税务执法工作提出了更高的要求，税务执法人员不仅要掌握现有税法的具体规定，还要具有较强的法律意识和执法意识，掌握丰富的法律知识。只有这样，才能保证税收法律得到正确的贯彻，维护正常的税收管理秩序。
在本案中，执法人员在作出行政处罚时，本应既考虑行为人某县供销公司未按规定存发票的违法事实，也要考虑纳税人属于初犯，主观恶意较小，认错态度较好，积极协助执法机关寻回发票、消除不良后果等可以酌情从轻处罚的事实和情节，应当减轻或者免除处罚。同时也要考虑以往的处罚惯例，使得发票违法处罚保持连续与均衡。然而，县国税局过多地考虑了发票违法行为增多的形势，企图以重罚来遏制这个势头。形势的需要占了上风，作出了显失公正的行政处罚，因此人民法院依法作出的变更叛决是正确的。
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