及时申报核销呆账损失，对金融企业来说，既是真实、审慎地反映经营成果的要求，也是当前降低不良资产比率和提高资本充足率的重要手段之一。
金融企业呆账核销分为内部账务核销和税前扣除两部分。内部账务核销主要是为了防范经营风险，增强金融企业抵御风险能力，及时处置资产损失，提高资产质量，有效保全资产，促进金融企业稳健经营和健康发展为主要目的。在内部账务核销的政策依据上经历了财政部《关于印发〈金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法〉的通知》(财金[2001]127号)、财政部《关于印发〈金融企业呆账核销管理办法〉的通知》(财金[2005]50号)(以下简称50号文)到目前2008年执行的《金融企业呆账核销管理办法(2008年修订版)》(财金[2008]28号)(以下简称28号文)三个阶段。基本上是各贷款行的贷款经过省行或是总行审批后，即可作账务处理的依据，将呆账从金融企业账面进行冲销，但作为账销案存的呆账，金融企业仍将继续追索。
税前扣除是指企业的呆账损失只有经过税务机关审批后才能在企业所得税税前扣除，如果银行总行已在内部审批核销但未取得税务机关批复，企业发生的呆账损失就不能获得在税前扣除的机会。目前，金融企业呆账核销主要是执行《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》(国家税务总局令第4号(以下简称4号令)、《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)(以下简称13号令)、《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)(以下简称264号文)、《国家税务总局关于2007年度企业所得税汇算清缴中金融企业应纳税所得额计算有关问题的通知》(国税函[2008]624号)(以下简称624号文)。
一、50号文与28号文对比
财政部新下发的28号文，是在原50号文的基础上进行了修订，是2008年金融企业账务核销呆账的主要依据，其主要变化体现在以下三方面：
28号文的适用范围中新增了中国建银投资有限责任公司、中国银河金融控股有限责任公司、中国邮政储蓄银行，并进一步明确地方商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司和城乡信用社、村镇银行等经营金融业务的企业也应当执行。因此，尤其应引起注意的是地方性商业银行与城乡信用社，自2008年1月1日起，在呆账核销的认定上应按照28号文的规定执行。
第4条第7款：由于借款人和担保人不能偿还到期债务，金融企业诉诸法律，借款人和担保人虽有财产，经法院对借款人和担保人强制执行超过2年以上仍未收回的债权。
对于强制执行类贷款，金融企业在核销时，应取得法院强制执行的证明，并且从法院下达强制执行的证明文件之日起计算满2年的，文件并未说明是否含有2年，从一般法律术语看，应包含2年。但对于未能取得法院出具的强制执行证明文件时，是否能以内部出具资料的证明法院实质上已启动强制执行程序，尚存在争议，我们建议金融企业尽量索取法院采取的强制执行程序的书面资料，否则，很可能因书面证据不足而暂时不能核销呆账。
第4条第8款：金融企业对债务人诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，并与债务人达成和解协议或重整协议，在债务人履行完还款义务后，金融企业无法追偿的剩余债权。
对于协议和解类贷款，金融企业在核销时应取得和解协议或重整协议，并且应附有债务人针对达成协议约定还款义务履行完毕的证明。
第4条第16款：金融企业因案件导致的资产损失，经公安机关立案2年以上，仍无法收回的债权。
对于案件损失类贷款，应取得公安机关出具的法律证明材料，时限以公安部门正式立案之日起计算满2年以上。但是，目前核销条件中只列明了公安机关立案的案件损失，满足条件后可按规定核销，对于法院、检察院立案案件未明确，但从核销需提供的材料中规定：需提交公检法部门出具的法律证明材料。因此，本条款应理解为，公、检、法立案2年以上而无法收回的案件损失均可以作为呆账核销。
第4条第14款：对于余额在50万元(含50万元)以下(农村信用社、村镇银行为5万元(含5万元)以下)的对公贷款，经追索2年以上，仍无法收回的债权;
第4第15款：对于余额在10万元(含10万元)以下(农村信用社、村镇银行为1万元(含1万元)以下)的个人无抵押(质押)贷款或抵押(质押)无效贷款。
对于小额追索类贷款的核销条件放宽，对信用社而言是利好消息，但金融企业应注意提供追索的证明资料：电话追索、信函追索或上门追索的原始记录，并由经办员和负责人签章确认。时间应以追索之日起计算满2年，期间如有还款，建议从最后一笔还款之日起计算。由于只要借款人有还款，证明贷款还是存在收回的可能。
对于抵押(质押)无效贷款，应取得法院或金融企业内部法律部门出具的抵押无效的证明资料。
28号文对50号文件中的因被工商行政管理部门呆销营业执照的贷款中的“工商行政管理部门”明确界定为“县级及县级以上工商行政管理部门”，同时，不仅仅限定于注销营业执照，新增了吊销营业执照的核销条件，这与贷款类呆账的核销条件进行了有效的统一。
28号文针对贷款在有效追索期内处置抵押物后仍无法收回的贷款，分情况区分了是否存在抵押物(质押物)两种情况。新增了“对于无抵押物(质押物)以及担保人的贷款，金融企业依法追索后，仍无法收回的贷款。”，使得助学贷款呆账的核销政策规定更加严谨。
28号文为减轻债权人的诉讼成本，明确债务人在同一金融企业的多笔同类贷款和同一债务人在不同金融企业多笔同类贷款，只要一笔贷款取得法院无财产执行的终结或终止(中止)裁定，就可以允许所有贷款凭资料进行核销。
债务人在同一金融企业的多笔贷款，若担保人和担保条件完全相同，只要其中一笔贷款经过该金融企业诉讼并取得了法院无财产执行的终结或终止(中止)裁定，该债务人的其余各笔贷款可以依据法院的裁定和内部清收报告及法律意见书核销。
债务人在不同金融企业的多笔贷款，若担保人和担保条件完全相同，只要其中一个金融企业经过诉讼并取得了法院无财产执行的终结或终止(中止)裁定，其他金融企业可以依据法院的裁定和内部清收报告及法律意见书核销。
二、28号文与4号令、264号、624号文对比
金融企业目前税前审批执行的文件主要是4号令、264号、624号，对于上述税前扣除的规定在新企业所得税法颁布后，能否在2008年还能适用尚不明确，同时，国家税务总局是否会在年底下发与28号文趋同的税前呆账扣除管理办法，也值得期待。我们在此先将财务与税务上关于呆账核销的差异事项进行分析，以对金融企业进行提醒：
财务核销的28号文规定：由于借款人和担保人不能偿还到期债务，金融企业诉诸法律，借款人和担保人虽有财产，经法院对借款人和担保人强制执行超过2年以上仍未收回的债权;或借款任何担保人无财产执行，法院裁定执行程序终结或终止(中止)的债权。
2007年汇算清缴税前扣除的264号文规定：由于借款人和担保人不能偿还到期债务，逾期3年以上，且经金融企业诉诸法律，法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，经法院裁定中止执行后，符合《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局第13号令)第二十一条第五款规定情形的金额。
呆账核销的差异之一：对于无财产可供执行的中止判决后的债务，财务上可以核销，但税务上对上述不能偿还的债务有时间性要求：即债务必须逾期3年以上，才能符合税务扣除的条件。
呆账核销的差异之二：对于有财产可供执行的贷款，经法院对借款人和担保人强制执行超过2年以上仍未收回的债权，财务上可以进行核销，但税务上对有财产可供执行但无法执行的情况，不允许在税前扣除，这是金融企业应关注的差异之一。
2、案件损失类贷款立案时间不同
财务核销的28号文规定：金融企业因案件导致的资产损失，经公安机关立案2年以上，仍无法收回的债权。
2007年汇算清缴税前扣除的264号文规定：金融企业因内部人员操作不当、金融案件原因形成的损失，经法院裁决后应由金融企业承担的金额或经公安机关立案侦察3年以上仍无法追回的金额。
财务核销与税前扣除的政策中对于立案时间、案件形成原因及司法程序的规定均有不同。
呆账核销的差异之三：28号文中虽规定是经过公安机关立案2年以上，但在核销需提供的材料中规定：需提交公、检、法部门出具的法律证明材料。因此，对于公安机关、检察院和法院立案2年以上，都可以做为财务核销的依据;而税前扣除规定中只对公安机关立案侦察3年以上无法收回的才允许在税前扣除，对检察院及法院立案的案件是否允许在税前扣除尚不明确。
呆账核销差异四：税前扣除的264号文明确规定，除金融案件原因形成的呆账损失外，还允许因内部人员操作不当形成的呆账损失在公安机关立案3年后无法收回时可扣除外，还允许经法院判决由金融企业承担的案件损失在税前扣除。
3、协议和解类贷款税前不得扣除
财务核销的28号文规定：金融企业对债务人诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，并与债务人达成和解协议或重整协议，在债务人履行完还款义务后，金融企业无法追偿的剩余债权。
呆账核销差异五：目前已下发的呆账损失税前扣除文件尚不允许经过法院调解或经债权人会议和解后形成的呆账损失在税前扣除。
4、小额追索类贷款税前不得扣除
财务核销的28号文规定：对于余额在50万元(含50万元)以下(农村信用社、村镇银行为5万元(含5万元)以下)的对公贷款，经追索2年以上，仍无法收回的债权;对于余额在10万元(含10万元)以下(农村信用社、村镇银行为1万元(含1万元)以下)的个人无抵押(质押)贷款或抵押(质押)无效贷款。
呆账核销差异六：目前税收上尚不允许上述小额贷款在满足上述条件后在税前扣除。
5、银行卡透支款项立案时间不同
财务核销的28号文规定：涉嫌信用卡诈骗(不包括商户诈骗)，经公安机关正式立案侦察一年以上，仍无法收回的透支款项;
2007年汇算清缴税前扣除的264号文规定：银行卡被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失，经法院裁决后应由金融企业承担的金额或经公安机关立案侦察3年以上仍无法追回的金额。
呆账核销差异七：银行卡透支款项与案件损失类贷款存在着同类差异，即税前扣除要求的立案时间更长，为3年以上，而财务核销立案侦察1年即可以在税前核销。
6、银行卡透支款项核销金额条件不同
财务核销的28号文规定：余额在2万元(含2万元)以下，经追索二年以上，仍无法收回的透支款项。
2007年汇算清缴税前扣除的264号文规定：5000元以下，经追索2年以上，仍无法收回的透支款项。
呆账核销差异八：也就是说，税前扣除仍沿用50文的规定，对透支金额在5000元以下的信用卡才允许在税前扣除，而28文将透支的核销数额提高到20000元。
7、打包出售贷款可在税前扣除
财务核销的50号和28号文均规定：金融企业经批准采取打包出售、公开拍卖、转让等市场手段处置债权或股权后，其出售转让价格与账面价值的差额。
对于打包出售、公开拍卖的贷款均允许在税前扣除，但税收考虑处置价格的公允性，对于转让的贷款要求采取招标方式进行。打包出售的处置方式对于金融企业处置其他不符合呆账核销的贷款提供了便利，但需注意，处置过程、方式及价格的公允性。
三、呆账税前扣除需明确事项
1、264号文是否适用于2008年呆账损失税前扣除?
264号下发时国家总务总局曾明确是关于2007年汇算清缴的通知，导致部分基层税务机关认定文件仅限于2007年汇算清缴使用，而624号文下发也明确是264号文的补充通知。对于文件在2008年及以后能否执行，笔者认为从国家税务总局的立法意图来讲，可能性较大，但为避免基层税务机关操作不一致，我们期待国家税务总局能尽快明确。
28号文新增了四类呆账损失的核销，如强制执行类、和解重整类、小额损失类与案件损失类，但从上述对比分析看，尚有很多细节规定上税会存在差异，2008年呆账税前扣除的条件能否与28号文相一致，尚不明确。
3、呆账损失核销审批还是备案?
由于新企业所得税法也适用于外资企业，而外资企业在两法合并前，对财产损失已取消审批而执行备案制，在新企业所得税法下发后，对于外商投资企业再恢复审批制似乎不现实。同时，根据13号令的规定，内资企业财产损失存在自行申报扣除与审批扣除两种情况。因此，我们认为，国家税务总局有可能在原内外资政策中选取呆账损失等财产损失的税前扣除方法，比如，统一改为备案制，但对资料审核是否符合规定的风险转移给企业，同时加大事后稽查力度。或者是对符合税法规定条件的呆账损 失采取备案制，对不符合税法规定条件但符合28号文规定条件或手续不全确实无法收回的呆账，采取审批制。
呆账损失税前扣除在内外资两法合并的大背景下，存在诸多不确定事项，急需国家税务总局进行明确，我们将继续关注后续文件的颁布。同时建议纳税人在呆账核销新规定尚未出台之前，暂按原企业所得税的规定进行资料的搜集与准备，以避免丧失税前扣除的机会。
U633687664
U582121265
