中美债务重组准则评析_会计研究论文思维导图

千百回

2023-02-22

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随着我国社会主义市场经济深入发展，资本市场的发展壮大，以及企业生产经营所处法律环境的不断完善，产生了诸如关联交易、产权变更、资产重组、债务重组、商品期货交易以及衍生金融工具的运用和交易等一系列前所未有的经济活动。本文拟就当前常见的企业间债务重组业务问题，就我国财政部公布的《企业会计准则——债务重组》（1998年6月公布，2001年修订），以及美国财务会计准则委员会（FASB）1977年6月发布的第15号财务会计准则公告《债务人和债权人关于困境中债务重组的会计处理》（Accounting by Debtor

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思维导图大纲

一、债务重组定义之评析

规范企业债务重组的最早的一项准则是美国会计原则委员会意见书第26号-《债务的提前清偿》（APB Opinion No.26，“Early Extinguishment ofDebt”）。然而，进入20世纪70年代后，由于恶性通货膨胀，使许多企业，尤其是房地产行业的偿债能力急剧恶化，并最终陷入财务困境和债务危机。与APBOpinion N0.26的规定不同的是，许多债务重组事件是债务到期日或到期后发生，这就迫使替代APB的FASB尽快制定出能指导和规范此类经济业务的准则。为此，FASB从1975年起，通过发布征求意见稿和召开公众听证会的形式，积极向社会各界广泛征求意见，经过近二年努力，终于发布了上述的第15号公告，并要求从1977年12月31日起实施。此外，FASB在1993年5月颁布、1994年12月15日生效的《财务会计准则公告第114号——债权人关于不良贷款的会计处理》，作为FASB第5号和第15号公告的修订，也涉及许多债务重组的会计问题。

我国的原债务重组准则和修订后的准则都是规范企业债务重组的业务，但各自对债务重组的定义（适用范围）却有所不同。广义上讲，债务重组应包括所有涉及在债务重组日修改债务条件的事项。也就是说，既包括双方修改付款金额的事项，也包括修改付款时间的事项；既包括债务人处于财务困难情况下的债务重组，也包括债务人非处于财务困难情况下的债务重组。

应该说，债务重组准则的颁布实施，对于规范我国企业间债务重组业务的会计核算和相关信息的披露以及相关损益的确认和计量起到积极作用。然而，遗憾的是，在准则实施过程中也出现了不少问题，主要是：某些上市公司利用同母公司之间的关联方交易借债务重组业务操纵利润。因此，为了提高会计信息的质量和决策有用性，保护中小投资者利益，新准则对原准则进行了全面的修订。近年来，由于企业间竞争加剧，债务重组业务时有发生，同时考虑到原债务重组准则适用范围过窄，因此，新准则将债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，而不再强调债务人的财务是否发生困难，或债权人对债务人是否作出让步。这就大大扩大了准则的适用范围。

二、公允价值应用之评析

但是，如果说，债务人是出于转让的非现金资产和股权的公允价值难以确定，而采用其账面价值以确保会计信息的可靠性，是不得已而为之，尚有情可原；但要求债权人以重组债权的账面价值作为受让非现金资产和股权的入账价值，这无论是从会计理论角度，还是从逻辑上都很难作出合理的解释。因为，会计要素应当在符合：定义、可计量性、相关性、可靠性四条标准以及符合成本效益和重要性原则的前提下加以确认。因此，从给企业带来经济利益的角度看，上述债权人以重组债权的账面价值确认受让非现金资产和股权的入账价值，是不符合资产的定义的。再从会计要素计量的角度看，计量问题是财务会计的核心问题，它是由计量单位和计量属性决定的，上述以重组债权的账面价值作为受让非现金资产和股权的入账价值，不符合任何一种会计计量属性，因为债务重组不同于非货币性交易，在重组过程中，双方并不一定遵循等价交换原则，也就是说重组债权的账面价值，既不代表交换产出价值（exchangeoutput value），也不代表交换投入价值（exchangeinput value）。因此，以其作为受让非现金资产和股权的入账价值极为不妥。当然，准则的制定必然有一定的根据。首先，是会计对称性（accounting symmetry）问题，即在债务重组业务中，债权人同债务人应用同样原则，债务人不确认转让非现金资产和股权的公允价值，债权人也就不能以公允价值作为受让非现金资产和股权的入账价值。其次，新老准则在其对债务重组的定义中，都强调债务重组是债权人按照与债务人达成协议或法院裁定同意修改债务条件（作出让步）的事项，即债权人在重组业务中起主导地位，因此，按照财务会计理论中经济后果说（e c o n o m i cconsequences），如果要求债权人以受让非现金资产的公允价值作为其入账价值，而将重组债权的账面价值与受让非现金资产的公允价值的差额立即确认为损失，很可能因其降低重组期间会计利润，而伤害债权人管理当局经济利润，如减少预计红利或违反债务契约，而遭到其强烈不满，并最终导致债务重组协议无法达成。

由此可见，公允价值计量仍是我国会计改革的方向和最终目标。

三、重组损益的确认、计量与报告之评析

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