中外租赁会计准则比较研究思维导图

琴瑟如你

2023-02-15

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2001年1月22日财政部印发了《企业会计准则——租赁》（本文简称租赁准则），并要求从2001年1月1日起在所有企业实施。本文试图通过国际间的比较，探讨一下我国租赁准则的适用性和特点。

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思维导图大纲

一、租赁准则的国际比较

国际会计发展到今天，各国对租赁的认识已经取得了许多共识，也就是说各国租赁准则中共性的地方比较多，比如租赁准则的框架、租赁的定义、租赁的分类、经营租赁、甚至是融资租赁的某些处理方法等，但各国准则对这些方法的规定又不完全相同，某些方面的差别还是比较明显的。

1、租赁的定义

目前中外准则对租赁含义的认识基本是一致的。《国际会计准则第17号——租赁》（IAS17）指出：租赁是指“在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。”美国《第13号财务会计准则公告——租赁》指出；租赁是指“在一定时期内转移资产（有形或无形）使用权的协议”。英国《第21号标准会计实务公告》指出：租赁是指“拥有资产的出租人在一个议定期内，以议定的租金将资产使用权转交给承租人的协议”。我国几年前在《企业会计准则——租赁（征求意见稿）》中对租赁定义为：“在约定期内，企业之间由出租人向承租人收取租金并转让资产使用权的交易”。可见，我国官方在发布租赁准则征求意见稿时认为租赁是一种交易。而在新公布的租赁准则中将租赁定义为：“在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议”。这样看来，我国官方在租赁准则征求意见期间对租赁有了新的认识，否定了“租赁交易观”，采纳了国际上流行的“租赁协议观”。事实上，租赁本身就是承租人和出租人之间就不同形式的资产租赁行为达成的一种协议，它有时候确实表现为一种交易，比如长期融资租赁，但有时候它并不是一种交易，比如简单的经营租赁。

2、租赁的分类

目前中外会计准则对租赁业务所做的分类有相同之处，IAS17依据“与租赁资产所有权相关的风险与报酬归属于出租人和承租人的程度”，将租赁分为融资租赁和经营租赁，并指出“如果一项租赁实质上转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬，那么该项租赁应归类为融资租赁”，否则应归类为经营租赁。IAS17的这一分类标准被许多国家和地区所采用，如美国、英国、德国、日本、加拿大、澳大利亚、墨西哥、印度、马来西亚、新西兰、巴基斯坦、新加坡、南非和我国香港等。我国租赁准则也采用了与国际租赁准则一致的分类方法。但有些国家，如法国和巴西将所有租赁都归类为经营租赁；日本虽然也采用这一标准分类，但实际业务中将租赁作为融资租赁的时候非常少，而往往将租赁协议作为分期收款销售或经营租赁处理。美国和加拿大对租赁的分类较之其他国家复杂，它们将出租人的融资租赁进一步分为销售型租赁、直接融资租赁和杠杆型租赁（美国）。不仅各国对租赁业务的分类有所不同，而且对每类租赁规定的判断标准也不尽相同。IAS17规定满足以下一项或多项标准的租赁，应归类为融资租赁：（1）租赁期满资产所有权转让给承租人；（2）承租人有廉价购买资产的选择权；（3）租赁期占资产使用寿命的大部分；（4）租赁最低付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修改，只有承租人才能使用。对于这几项标准，我国与其他国家和地区在各自的租赁准则中规定的差别主要在第3条款和第4条款。对此，美国、澳大利亚、英国和我国的香港、台湾等相应规定“租赁最低付款额的现值大于、等于资产公正价值的90％”或“租赁期大于、等于资产使用年限的75％”。另外有些国家采用了与IAS17几乎相同的标准。我国与IAS17的规定也基本相同，但对于第4条款我国的规定是“最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产原账面价值”。由此可见，我国对融资租赁判断标准的规定与一些发达国家相比有两处明显的不同：（1）对租赁期和最低租赁付款额的规定不如有些国家具体，没有规定“几乎相当于”和“大部分”的准确比例；（2）对最低付款额的规定中，我国以“原账面价值”取代了发达国家普遍使用的“公允价值”。

3、融资租赁

中外租赁准则对融资租赁的规定可能是整个准则中差别最大的地方，因为经营租赁比较简单，各国对它没有什么分歧，所以这里笔者只比较融资租赁。 IAS17和我国及其他国家的租赁准则通常都从出租人和承租人两个角度分别规定融资租赁的处理。经比较，中外融资租赁的差别主要表现在：（1）融资（长期）租赁资本化的问题。对于融资租赁是否作资本化处理，世界各国存在着较大分歧。据瑞士一家会计师事务所1980年公布的资料看，允许租赁资本化但没提出强烈要求的国家有丹麦、西德、日本、南非、瑞典和瑞士。完全禁止租赁资本化的国家有法国、意大利和西班牙。根据乔伊和巴维西1980年的调查，只有美国和加拿大流行租赁资本化，而多数欧洲国家包括英国、荷兰等及澳大利亚不主张租赁资本化。

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