金融资产的计量、重分类和终止确认思维导图
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2023-07-08
金融资产
计量
金融资产的计量、重分类和终止确认
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以摊余成本计量的金融资产
分类条件
企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标
该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以偿付本金金额为基础的利息的支付
债权投资
科目设置（相加即为债权投资的账面价值，即其摊余成本）
“成本”明细科目核算债券的面值
“利息调整”明细科目核算债券面值与其公允价值的差额（折价计贷方，溢价计借方）
“应计利息”明细科目核算到期一次还本付息债券每期计提的利息（分期付息债券每期计提的利息通过“应收利息”核算）
“债券投资减值准备”科目为总账科目的备抵科目
初始计量
企业取得债权投资应当按照公允价值计量
取得债权投资所发生的交易费用计入债权投资的初始确认金额
支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成债权投资的初始确认金额
债权投资的入账成本=购买价款+交易费用-支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息
账务处理
初始计量
借：债权投资——成本【债券面值】 债权投资——应计利息/应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】 债权投资——利息调整【倒挤溢价】 贷：银行存款等 债权投资——利息调整【倒挤折价】
提示
“债权投资——利息调整”中不仅反映折溢价，还包括交易费用
后续计量
债权投资应当采用实际利率法，按摊余成本计量
实际利率
是指将金融资产或金融负债在预期存续期的估计未来现金净流量，折现为该金融资产或金融负债当前摊余成本所使用的利率
在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款的基础上估计预期现金净流量，但不应当考虑预期信用损失
未来现金流量折现到投资额度内涵报酬率
摊余成本
是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经过调整后的结果
扣除已偿还本金
加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额
扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）
债权投资的账面价值，或者投资额
溢价与折价的实质
溢价的实质
因票面利率高于市场利率而事先付出的代价
实际利息=票面利息-溢价摊销
折价的实质
因为票面利率低于市场利率而事先得到的补贴
实际利息=票面利息+折价摊销
具体会计处理
购入债券
借：债权投资——成本 贷：银行存款 债权投资——利息调整【或借】
债券半途收回
企业应当调整收回当年的摊余成本，计入当期损益，调整时采用最初确定的实际利率
借：债权投资——利息调整 【调整金额，或贷】 贷：投资收益【调整金额，或借】
确认利息收入
借：应收利息【分期付息债券的票面利息：面值×票面利率】 应收利息/债权投资——应计利息【到期一次还本付息债券的票面利息：面值×票面利率】 ——利息调整【折价摊销：实际利息-票面利息】 贷：投资收益【实际利息：期初摊余成本×实际利率】 债权投资——利息调整【溢价摊销：实际利息-票面利息】
摊余成本
应收利息
T2=T1+实-票
债权投资——应计利息
T2=T1+实
最后一期摊销都用倒挤法，然后用摊销+票面利息得最后一期投资收益
到期及出售
债券到期时
借：银行存款 贷：债权投资——成本 ——应计利息【到期一次还本付息累计计提的利息】 应收利息【分期付息应收取的最后一期的利息】
债券未到期出售时
借：银行存款债 权投资减值准备 贷：债权投资——成本 ——利息调整【或借】 ——应计利息【到期一次还本付息累计计提的利息】 应收利息【分期付息应收取的最后一期的利息】
企业对以摊余成本计量的金融资产计提信用减值准备时，应当采用“预期信用损失法”
减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备
借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备
减值准备可以转回
以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产
按分类
其他债权投资
科目设置
账面价值（公允价值）
摊余成本
其他债权投资——成本
其他债权投资——利息调整
其他债权投资——应计利息
其他债权投资——公允价值变动
计量原则
资产负债表日，其他债权投资按照实际利率法以摊余成本核算相关利息，摊余成本不受公允价值变动的影响，具体方法同债权投资
资产负债表日，其他债权投资按照公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益
终止确认时，持有期间计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益转入当期损益
初始计量
其他债权投资的入账金额=购买价款+交易费用-购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息
借：其他债权投资——成本【债券面值】 应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】 其他债券投资——利息调整【倒挤溢价】 贷：银行存款等 其他债权投资——利息调整【倒挤折价】
后续计量
计提利息
借：应收利息【分期付息债券的票面利息：面值×票面利率】 其他债权投资——应计利息【到期一次还本付息债券的票面利息：面值×票面利率】 ——利息调整【折价摊销：实际利息-票面利息】 贷：投资收益【实际利息：期初摊余成本×实际利率】 其他债权投资——利息调整【溢价摊销：实际利息-票面利息】
资产负债表日以公允价值计量
公允价值上升
借：其他债权投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
公允价值下降
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：其他债权投资——公允价值变动
减值准备
企业对以公允价值计量且起变动计入其他综合收益的金融资产计提信用减值准备时，应当采用“预期信用损失法”
减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备
借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备
出售
借：银行存款等 贷：其他债权投资——成本 ——利息调整【或借】 ——应计利息 ——公允价值变动【或借】 投资收益【差额，或借】
同时结转其他综合收益
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动【或贷】 ——信用减值准备 贷：投资收益【或借】
被指定
其他权益工具投资
计量原则
持有期间公允价值的变动计入其他综合收益，不需要计提减值准备
持有期间除了获得的股利收入（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的离得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益
终止确认时处置价差计入留存收益
同时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益转出，不得转入当期损益，计入留存收益
科目设置
其他权益工具投资——成本
其他权益工具投资——公允价值变动
会计处理
初始计量
其他权益工具投资的初始入账金额=购买价款+交易费用-购买价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利
借：其他权益工具投资——成本 应收股利 贷：银行存款等
持有期间对股利的处理
被投资单位宣告发放现金股利时
借：应收股利 贷：投资收益
收到现金股利时
借：银行存款 贷：应收股利
资产负债表日公允价值变动
公允价值上升
借：其他权益工具投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
公允价值下降
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 贷：其他权益工具投资——公允价值变动
终止确认
借：银行存款等 贷：其他权益工具投资——成本 ——公允价值变动【或借方】 盈余公积【差额，或借方】 利润分配——未分配利润【差额，或借方】
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动【或相反】 贷：盈余公积【或相反】 利润分配——未分配利润【或相反】
以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
分类标准
不属于以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合损益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
科目设置
交易性金融资产——成本
交易性金融资产——公允价值变动
初始计量
交易性金融资产的入账成本=购买价款-购买价款当中包含的已宣告但尚未发放的现金股利/购买价款当中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息
发生的交易费用计入“投资收益”科目的借方（进项税额可抵扣）
借：交易性金融资产——成本【公允价值】 投资收益【发生的交易费用】 应收股利【价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利】 应收利息【价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】 贷：银行存款等【支付总价款】
后续计量
股利或利息的核算
对方宣告分红或利息到期时
借：应收股利/应收利息 贷：投资收益
实际收到时
借：银行存款等 贷：应收股利/应收利息
资产负债表日按照公允价值计量
公允价值大于账面价值
借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益
公允价值小于账面价值
借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产——公允价值变动
处置
借：银行存款【价款扣除手续费】 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动【或借】 投资收益【差额，或借】
转让金融商品应交增值税
实行差额征税
（卖价-买价）/（1+6%）×6%
对应计入“投资收益”借方（正差）或贷方（负差）
金融资产的重分类
概述
企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类
业务模式未改变时，企业不得对金融资产进行重分类
要求
企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失或利息进行追溯调整
重分类日是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天（下一个季度会计期间的期初）
企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形
此些情形不属于业务模式变更
企业持有特定金融资产的意图改变
金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售
金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移
会计处理
债权投资重分类为其他债权投资
应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量
原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益
该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量
其他债权投资重分类为债权投资
应当将之前计入其他综合收益的累计利得或·1损失转出，调整概金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量
该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量
债权投资重分类为交易性金融资产
应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量
原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益
交易性金融资产重分类为债权投资
应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面价值
应根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率
按照以摊余成本计量的金融资产的相关规定进行后续计量
其他债权投资重分类为交易性金融资产
应当继续以公允价值计量该金融资产
同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益
交易性金融资产重分类为其他债权投资
应当继续以公允价值计量该金融资产
并根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率
按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的相关规定进行后续计量
将重分类日视为初始确认日
金融资产的终止确认
金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中全部予以转出
初始确认
入表
终止确认
出表
条件
收取该金融资产现金流量的合同权利终止（李如，合同到期）
该金融资产已转移，且该转移满足有关终止确认的规定
金融资产的一部分，满足此些条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产的部分，除此之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体
该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量
该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分
该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分
金融工具初始计量的一般原则
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用直接计入当期损益
对于其他金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目处理
金融工具减值
金融工具减值的计提范围
分类以摊余成本计量的金融资产（债权投资）和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）
租赁应收款
合同资产
部分贷款承诺和财务担保合同
以公允价值计量的除外
提示
其他权益工具和交易性金融资产无需进行减值会计处理
金融工具减值的三阶段
购买或源生时未发生信用减值
第一阶段
特征
信用风险自初始确认后未显著增加
损失准备
按照该工具未来12个月的预期信用损失计量
利息收入
账面余额（不扣减减值准备）×实际利率
第二阶段
特征
信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值
损失准备
按照该工具整个存续期的预期信用损失计量
利息收入
账面余额（不扣减减值准备）×实际利率
第三阶段
特征
初始确认后发生信用减值
损失准备
按照该工具整个存续期的预期信用损失计量
利息收入
摊余成本（扣减减值准备）×实际利率
对信用风险显著增加的评估
企业应当通过比较金融工具在初始确认时所确定的预计存续期内的违约概率和该根据在资产负债表日所确定的预计存续期内的违约概率，来判定金融工具信用风险是否显著增加
在对信用风险的变化进行评估时，不能简单地比较违约风险随时间推移的绝对变化
预期信用损失法
概述
预期信用损失，是指以违约的风险（概率）为权重的金融工具信用损失的加权平均数
这里的信用损失，是指企业根据合同应收的现金流量预预期能收到的现金流量之间的差额（后续简称“现金流缺口”）的现值
根据现值的定义，即使企业能够全额收回合同约定的金额，但如果收款时间晚于合同规定的时间，也会产生信用损失
减值准备贷计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备
预期信用损失的计量
应当反映的要素
通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额
货币时间价值
在资产负债表日无需付出不必要的额外成本努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息
金融工具减值的账务处理
减值准备的计提和转回
如果资产负债表日计算的预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额
借：信用减值损失 贷：贷款损失准备 债权投资减值准备 坏账准备 合同资产减值准备 租赁应收款减值准备 预计负债【用于贷款承诺及财务担保合同】 其他综合收益——信用减值准备
提示
如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，则应将差额确认为减值利得，做相反的会计分录
已发生信用损失金融资产的核销
企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款”“应收账款”“合同资产”“应租赁款”等
若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其借记“信用减值损失”科目
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