关于制定《税收基本法》的思考思维导图

渡过人世间

2023-03-01

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关键词: 税收基本法意义框架内容重新思考

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思维导图大纲

一、制定《税收基本法》的重要意义

就我国来说，制定《税收基本法》对于规范征税权力、保障纳税人合法权益、健全税收法律体系、实现税收法治之“良法之治”、促进社会主义市场经济发展，具有长远的重要意义。我国税收法制的现状是：一方面，实体法领域法律少、条例多，税收领域法律层次偏低。造成此现状最根本的原因是，税收实践中一些级别较低的、不成熟的、随意性较大的税收文件，被税务机关作为关键性的执法依据加以适用，从而造成税收征管程序法律规范的实际适用效力大打折扣。这一现象表明，目前我国税法级次结构不科学、不合理：一是立法权力机关即全国人大及其常委会制定税法占的比重太少(仅占9.1%);二是授权立法机关即国务院(占72.7%)、国务院各部委(占18.2%)等制定的广义税法的比重太多，尤其是税务机关的规范性文件大量地存在，严重降低了税法的权威性。因此，改变现有我国税法级次结构，提高立法机关立法所占比重，将大量行政法规、部门规章升格为税收法律、减少规范性文件是推行税收法治现代化的当务之急[1].另一方面，主要以税收征纳程序法律规范为内容的《税收征收管理法》虽然已经完成了对自身的“修补手术”，但是，税收程序法律规范不少方面缺少更高层次的法律支持，且与其他法律如民商法、行政法之间的关系不协调，不少规定可操作性较差。如协税责任制度、税收优先权制度、税收代位权和撤销权制度、税务行政复议救济制度等。有关税收处罚、税收复议、税收诉讼、税务行政赔偿等制度还只是一般性适用普通行政程序法的规定，没有体现税收程序的特点;有关税收稽查、税务代理等程序规定法律效力不高[2].

制定一部《税收基本法》，把税收实体法律规范和程序法律规范有机结合起来，形成一部综合性法律，把以税收法定为核心的税收活动基本原则、税收立法、执法、司法的基本问题以及纳税人权利、税务中介机构、税收行政协助制度等重大问题规定下来，可以弥补各税种税收暂行条例中存在的分散、模糊、重叠、矛盾问题所造成的漏洞。这对于提高税收法律制度的权威性和确定性，改变长期以来税收领域法律层次偏低的“法律倒置”现象和征税权运转不良、效率低下、刚性不足的状况，具有重大的现实意义。制定《税收基本法》的意义还在于，在整个税法领域贯彻诚信税收和权利与效率并重的法律理念。

采取《税收基本法》这种立法形式是解决我国税收法律体系问题、促进税收法治的最佳选择。目前，我国税收法律体系模式采取的是一种“宪法+税收单行法”模式，弊端显现。世界各国税收立法模式有两种：第一种是将各类税收法律编纂成为专门法典，如美国的《国内收入法典》和法国的《普通税法典》;第二种则是制定《税收基本法》，集中规定统领和适用各类税收单行法律的一般规则，如德国的《租税通则》、日本的《国税通则法》及巴西的《税收大典》等，这是一种“宪法+税收基本法+单行税法”模式。我国宜采取第二种形式。这是因为，法典型的税法总则是以基本稳定的税制为前提的，而我国目前税制尚未完全定型，因此不宜编纂《税收法典》。通过《税收基本法》，可以将推行新税制十多年来由税收实践所确立的基本税收制度和一般规则上升为法律规范加以固定，同时又能够适应改革中经济生活和税制的变化。鉴于我国经济生活和税制将继续发生变化，立法机关频繁修订《税收基本法》不可行，但是可以对税收实体法和程序法中的个别条款进行添加、修改和废除，一旦我国的税制基本完备和成熟，就可以《税收基本法》、《税收征管法》和各类税收实体法律法规为基础，编纂完整、统一的《税收法典》，逐步过渡到第一种模式。但这应当是我国税收立法的长远目标而不是当前的选择。

二、我国《税收基本法》整体框架结构模式的选择

鉴于我国税收立法的现实，笔者认为，在《税收基本法》的制定过程中应当注意其整体框架和内容的合理设计与构造，在立法技术方面应当有全局的、通盘的立法考虑，要正确处理好《税收基本法》与其他税法的关系。既要体现我国制定《税收基本法》的指导思想，又要遵循通行的立法技术;既要与国际上税收立法通例相适应，又要考虑到我国综合性法律立法的习惯与特点以保持与原有法律的协调性。在立法方法上，以我国立法传统为基础，适当借鉴国际上成熟的立法经验。

我国市场经济发展和法制建设都没有像德国那么完善，我国立法习惯和经验也不像德国那样善于搞法典型法律;俄罗斯的模式太简单，原则性太强，按照其模式又满足不了我国现阶段的需要。总体来说，作为我国税收“母法”的《税收基本法》，其制定应立足于我国国情。笔者认为，我国的《税收基本法》可采取与韩国《国税基本法》、日本《国税通则法》相类似的中型的立法结构模式。这种选择实际上就是把税收基本法的体例模式定位在一种规模适度的、较发达的税收基本法形式上[3] .其优越性在于，既突出《税收基本法》的特征，又容易为大众所遵循和掌握。

我国《税收基本法》的正文结构从纵向角度看应分为若干层次，设章、节、条、款、项。并且应当注意避免《税收基本法》条文中“条多款少”的问题，防止大篇幅的一条即一款的条文模式。笔者认为，我国《税收基本法》内容除税收活动的基本原则和制度外，还应当包括中央与地方税收立法权的划分、税务组织体系、纳税人和税务机关的权利和义务、税收征纳程序与税收执法检查、税务争议处理模式、税务司法保障体系、税务中介机构以及税务代理活动、税务行政协助、违反《税收基本法》的法律责任等内容。

三、我国《税收基本法》有关税收活动基本原则和制度的内容及其立法表述

《税收基本法》中的总则部分是该法的纲领。

(一)《税收基本法》总则应当明确税收活动的基本原则

学术界一般将税法中的原则分为基本原则和适用原则。笔者认为，税收活动的基本原则主要体现为：(1)税收法定原则。可以表述为：中华人民共和国所有税收必须以法律明确规定，没有法律明确规定不得征税。税款必须依照税法规定计算征收，不得以税收计划作为执法的依据。(2)税收诚信和信赖保护原则。可以表述为：税务机关代表国家征税时应当诚实信用，善意地行使职权，善意地履行职责。税务机关做出的有关税收具体行政行为应当适当合理，禁止过度。纳税人履行税收义务时应当诚实。税务机关对已经作出的税收行为不得擅自改变或者撤回，纳税人基于对该税收行为的信任所取得的权利和利益受法律保护[4].(3)税收正当程序原则。可以表述为：税务机关的税收行为应当符合行政程序，一切税收行为应当符合法定的步骤、顺序、方式和时限要求。违反税收活动程序的税收行为自始无效。(4)国际税收协定优先原则。可以表述为：中华人民共和国参加或签订的国际税收条约或双边税收协定对税收问题有特别规定的，适用有关的国际税收条约或双边税收协定，但中华人民共和国声明保留的条款除外。(5)税收优先原则。可以表述为：税款具有优先于一般债权而执行的效力。税收有优先于行政和司法罚没而执行的效力。(6)税收执法独立原则。可以表述为：除法律另有特别规定外，税务机关是国家统一的税收执法机关。税收执法机关依法独立行使税收执法权，任何单位和个人均不得非法干预或取代税收执法机关的税收执法活动。(7)纳税人权利保障原则。可以表述为：纳税人依法享有的税收权利和利益受法律保护。中华人民共和国公民有权依法参与税法的制定，自由地评价税收，关注税收用途，对税收立法、执法、司法活动提出意见和建议。纳税人有权对税务机关违法的税收行为实施抵抗和防卫。

(二)《税收基本法》应当确定

如下制度禁止多征或少征制度、禁止省区间非法设税制度、事前裁定制度、税收行政协助制度、税法生效实施时间制度以及税收活动的回避、时效、管辖、期间、送达、授权、委托(包括委托代征和征税机关之间委托)等。这些都是税收活动中的共性制度，包括实体和程序两类。

四、我国《税收基本法》有关税收立法、行政执法、税收司法的内容及其立法表述

(一)税收立法制度

税收立法权划分是国家税权问题的核心，应当是《税收基本法》重点规定的内容之一。笔者认为，全国人大及其常委会的中央税收立法权应当包括：(1)负责全国统一实施的税法的制定、修改或废止;(2)负责重要的地方税法的制定、修改或废止;(3)对上述税法进行解释;(4)其他有关税收方面的重要事项立法。国务院根据全国人大及其常委会制定的税收法律的授权制定其实施条例。国务院税收主管部门根据税收法律及其实施条例制定中央税收行政规章。

除民族区域自治地方的税收立法权根据国家民族区域自治法的有关规定执行外，省、自治区、直辖市人大及其常委会以地方税收法规形式行使一定的税收立法权。具体包括：(1)在中央的税收立法权以外决定是否开征新的地方税;(2)根据有关地方税法的授权，决定该地方税是否在本辖区开征或停征;(3)根据有关地方税法的授权，在不同宪法、本法以及有关地方税法相抵触的前提下结合本辖区的实际情况制定具体的实施办法。同时，应当明确规定地方税收法规必须报全国人大及其常委会审查备案。

此外，地方税收立法权还包括：省级人民政府在不同宪法、本法以及在行政区域的地方税收法规相抵触的前提下，以地方性税收规章的形式制定地方税收法规的具体实施办法。地方税收规章必须报同级人大常委会和上级人民政府备案。以上税法中涉及税务行政处罚和行政许可的设定，按照《行政处罚法》和《行政许可法》的规定执行[5] .

为了保证中央税收立法和地方税收立法的规范性和有效性，《税收基本法》还必须明确税收立法的一般原则要求：(1)国家税法不溯及既往，即税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及力，但是，程序性的法律规范除外;(2)税收的基本要素应当在有设定权的税法中明确规定，不得委托授权;(3)中央的税收立法有优先选择税种的权力，中央的税收立法可以覆盖地方的税收立法;地方的税收立法不得侵蚀中央税，不得阻碍全国性经济活动，不得损害其它地区的利益;(4)税收立法应当符合立法程序和立法权限。

(二)税收行政执法制度

《税收基本法》应当原则性地规定税务组织体系，也就是税务机关和税务机构的职能及其独立执法主体的性质。虽然《税收征管法》以及《实施细则》和国家税务总局有关文件对税务机关以及税务机构有所界定，但是税务机构改革一直处于实践之中，没有定论。当前税收理论研究领域出现的众多观点各有千秋。对税务组织体系这一问题，《税收基本法》可以这样来规定：(1)各级税务机关是税法的执行机关。税务机关组建的税务机构根据法律、行政法规的特别授权，可以自己的名义独立地对外作出税收执法行为。(2)税务机关和经授权的税务机构是独立的行政主体，依法独立行使职权并承担由此而引起的法律后果。(3)税务机关设立税务机构的原则和方式及其职责权限由有关组织法规、规章规定。

《税收基本法》规定税务机关的权利和义务，应当充分考虑《税收基本法》与其他现行税法特别是《税收征管法》的协调，避免与其他税法的重复。综合起来说，税务机关的权力包括：依法征税权;纳税调查权;获得合理帮助权;采取税收保全或强制执行措施的权利;行政处罚权;加收滞纳金权;对特定纳税人核定税额权;要求提供纳税情报和协助权。税务机关的义务包括：保守纳税人个人信息、商业秘密;依法进行纳税调查;依法归还或解封纳税人帐册文件、财物;依法退还多征税款;提供纳税服务和帮助;帮助纳税人将税法遵从成本最小化[6].

此外，税务机关应当将符合刑事立案标准的案件移送司法机关追究刑事责任，不得以罚代刑。纳税人和其他税务当事人的权利包括：(1)有权被认为是诚实的;(2)有权申请事前裁定;(3)有权拒绝履行无法律根据的税收义务;(4)有权要求税务机关提供纳税指导和帮助;(5)有权要求税务机关保守其隐私或者商业秘密;(6)有权依法申请减免退税;(7)有权委托他人代理纳税;(8)有权要求税务机关赔偿损失;(9)有权依法申请举行听证会;(10)有权申请复议或起诉;(11)有权检举违法行为;(12)有权对税收的用途提出质询。

纳税人和其他税务当事人的义务包括：(1)纳税人、扣缴义务人、其他税务当事人应当诚信处理其涉税事务;(2)纳税人应当依法缴纳税款并履行税法规定的其他各项义务;(3)扣缴义务人应当依法代扣代缴;(4)其他税务当事人应当履行税法规定的有关义务。

为保证税务机关依法征收、依率计征、依法入库，《税收基本法》应当明确应纳税额计算、具体征税行为的形式与程序、自由裁量行为、税额核定调整、代收银行选择、税款入库、税务审计等方面的具体规则。同时，税收行政执法检查是税收行政执法制度中不可缺少的重要环节。

鉴于我国税收征管措施刚性不足以及纳税人纳税意识普遍不高的现实，建立税收行政执法协助制度在我国显得尤其重要，其实践意义远远超过其理论意义。笔者认为，在《税收基本法》中确立税收行政协助制度，更能体现更高层次的一种法定义务和更具有权威性的执法效果。税收行政协助制度主要内容包括：提供行政协助的主体，行政协助义务的具体内容，请求行政协助和拒绝提供协助的条件和程序及所应承担的法律后果。税收基本法可以规定：银行和其他金融机构应当向税收行政执法机关提供纳税人的银行存款情况，并按税务行政执法机关的要求冻结纳税人的银行存款，划转纳税人应缴未缴的税款;工商部门应当无条件地将纳税人工商登记的变动情况及时通知主管的税收行政执法机关;邮电、出入境管理机关、交通运输等部门以及其他有关单位应当在其职能范围内对税收行政执法活动提供行政协助。税收行政执法机关提出行政协助请求应当以书面形式作出，拒绝协助必须书面通知请求机关。税收行政执法机关只能选择适当的有关单位履行税收行政协助义务。请求机关应当对协助单位依请求实施协助的行为承担一切法律后果，但是协助单位超出请求协助范围所为的行为，其法律后果应当由协助单位自行承担。无法定理由而拒绝协助致使税款流失的不作为，应当由协助单位的上级主管部门追究有关人员的行政责任或者经济责任。此外，《税收基本法》还应当规定税收行政协助的费用来源制度。

税收争议的行政复议处理在国外往往称为异议程序或者申诉程序。我国《行政复议法》对行政争议处理程序已有全面系统的规定。同时，《税收征管法》及其《实施细则》也有一些特别法规定。笔者认为，《税收基本法》可以明确以下特别规定：(1)纳税人和其他税务当事人以及税务行政程序中的有关第三人认为税收行政执法机关的具体行政行为侵犯了其合法权益，可以依法申请复议;(2)税务行政复议机关不得因申请人提出申辩和反驳意见而作出对申请人更加不利的税收行政行为;(3)在涉税刑事审判期间，复议程序不应当中止;(4)复议机关处理复议案件依法适用简易程序、普通程序和听证程序。

(三)税收司法制度

税收司法保障体系是否在我国税收基本法中加以规定，理论界看法不一。笔者认为，《税收基本法》中规定税务警察和税务法院很有必要，独立税收司法保障机构对于维护税收治安、及时调查并依法处理涉税行政和刑事案件、加强和健全税收保障体系、保证国家税收职能的顺利实现，将起着日益明显的作用。至目前为止，我国组建税务治安机构和税务法庭的工作经过多年的试点和推广取得了显著的成效，而且其重要性和必要性也得到了社会普遍的赞同和认可。有学者认为，建立以上机构，税收执法权与税收司法权的交叉与协调问题就会变得简单明了。为实现税收法律机构和职能的现代化，必须建立独立的司法保障机构，即建立税务警察、税务检察院和税务法院[7].笔者认为，批捕和审查起诉机构似无必要独立。

笔者认为，我国税务机关的税收执法权力是有限的，取证难、执行难尤其突出。根据我国国家机构管理体制及其改革方向并借鉴国外有益经验，以《税收基本法》的形式将税务警察和税务法院机构肯定下来，在我国还是可行的。《税收基本法》可以对其管理体制、设置方式、基本职能等做概括规定。笔者认为，税务警察问题可以表述为：(1)中华人民共和国设立税务警察以维护税收治安和进行税收刑事案件的侦查活动;(2)税务警察实行国务院公安、税收主管部门双重领导的管理体制;(3)税务警察在县、区以上行政区域设置，统管辖区内各类税收治安和税收刑事案件的侦查活动;(4)税务警察的具体事项由国家另行立法规定。

税务法院问题可以表述为：(1)中华人民共和国设立税务法院，专门审理税收刑事案件和税务行政案件;(2)税务法院是国家法院系统的组成部分，受最高人民法院的指导和管理;(3)各省、自治区、直辖市分别设置税务法院，并可以按照各自辖区内的一定经济区域设置一级税务法院;(4)税务法院的具体事项由国家另行立法规定。

税务行政诉讼可以表述为：(1)纳税人和其他税务当事人对税收行政执法机关的具体行政行为不服可以依法向法院起诉;(2)案件既涉及刑事诉讼，又涉及到行政诉讼的，刑事诉讼优于行政诉讼，已经开始的行政诉讼应当中止;(3)税务行政诉讼的具体规则适用国家有关法律的规定。

对税务刑事诉讼可以表述为：(1)税务行政执法机关认为纳税人或其他税务当事人有税收刑事犯罪嫌疑，并且符合提起刑事诉讼标准的，应当在完成行政程序后依法及时移送侦查机关立案侦查;(2)税收刑事案件的侦查权由税务警察机构行使，与案件有关的税务机关应当协助侦查;(3)税收刑事案件侦查终结后依法移送检察机关提起公诉;(4)税务刑事诉讼的具体规则适用国家有关法律的规定。

此外，税收中介机构与税务代理活动制度也是税收基本法的重要内容。在《税收基本法》中，应当明确注册税务师执业机构作为代理税收事务的社会中介机构的法律地位，明确注册税务师执业机构及执业人员的基本权利和义务，以及代理赔偿责任、行政责任和刑事责任。注册税务师执业机构的组织形式可以是有限责任公司、合伙组织，并有法定要求的执业税务师和相关从业人员。具体问题可以由将来出台的《注册税务师法》中做出规定。此外，还应当规定律师机构、会计师机构、银行以及其他金融机构等社会中介机构在涉税事务中的地位和责任。

[1]涂龙力、解爱国：《论税收法治的现代化》，载《税务研究》2005年第4期，第55页。

[2]施正文：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年5月版，第326页。

[3]施正文：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年5月版，第302页。

[4]韩国1974年《国税基本法》有类似立法先例，称为信义诚实原则，参见第15条。

[5]根据《行政处罚法》和《行政许可法》的规定，国务院部门和直属机构规章、省级人民政府及有关的市人民政府规章可以创设税务行政处罚，有税务行政许可创设权的规章仅限于省级人民政府规章。

[6]澳大利亚《纳税人宪章》有类似规定和解释。

[7]涂龙力、解爱国：《论税收法治的现代化》，载《税务研究》2005年第4期，第55页。(国家税务总局扬州税务进修学院·李登喜)

出处:《法学杂志》2006年第5期

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