对租赁准则若干问题探讨思维导图

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2023-02-15

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2006年2月25日，财务部发布了《财政部关于印发<企业会计准则第1号-存货>等38项具体会计准则的通知》（财会[2006]3号），这批具体准则将于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。《通知》还指出，对于执行中发现的问题，应及时予以反馈。通过对《企业会计准则第21号一租赁》的学习，笔者认为该准则中的部分内容仍值得商榷。

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思维导图大纲

一、关于融资租赁的定义

《准则》第五条指出，融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。笔者认为，定义中所说的“全部”二字的使用有明显的不妥之处。《企业会计准则第14号一收入》第四条之（一）将“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”作为销售商品收入的必备条件之一。一般而言，商品销售要比资产租赁在“风险和报酬”的转移上程度更甚，但商品销售收入的确认条件也仅使用了“主要”二字，而非“全部”，何况是资产租赁呢？因此，笔者建议将“全部”换成“大部分”或“主要”更为合理。另外，在融资租赁业务实践中，承租方往往只对租赁资产余值做部分担保，出租方则要承担租未担保租赁资产余值减值的风险。因此，使用“大部分”或“主要”字眼更符合实际。

二、关于融资租赁的确认标准

《准则》第六条之（三）指出，“即使资产的所有权不转移，但是租赁期占租赁资产使用寿命的大部分”的，也应当认定为融资租赁。笔者认为，这里应明确阐明“租赁资产使用寿命”是指该资产全新时的可使用寿命、还是以租赁日为起点的尚可使用寿命。结合旧《准则》的观点，笔者认为这里应是指“以租赁日为起点的尚可使用寿命”。

《准则》第六条之（四）指出，“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”的租赁，可以认定为融资租赁。由于最低租赁付款额与最低租赁收款额并不一定相等，即使相等、也可能由于租赁双方使用了不同的折现率，导致最低租赁付款额现值与最低租赁收款额现值也不一定相等。这样，必然会出现要么只有“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”，要么只有“出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”的情形。一旦出现这种情形，是允许双方都将该租赁确认为融资租赁、还是只允许符合条件的一方将该租赁确认为融资租赁？《准则》并未明确。笔者认为，会计核算是为会计主体服务的。在判定经济业务类型时，应以该经济业务对会计主体所产生的经济实质作为判断依据。因此，租赁双方在判定租赁业务类型时，无须考虑该经济业务会对交易的另一方产生什么结果，不应受对方判定结果的影响。所以，《准则》第六条之（四）应体现以下观点，即“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值的，承租人应将该租赁业务认定为融资租赁；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值的，出租人应将该租赁认定为融资租赁”。

三、关于应收融资租赁款的入账价值

《准则》第十八条指出，“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值”。笔者认为，初始直接费用是出租方在租赁开始日因出租资产而发生的辅助费用，是为获取租赁收益而发生的代价之一，是由出租人自行承担的一项开支。若将初始直接费用计入“应收融资租赁款”，就意味着该笔支出可以从承租人或其他第三方收取，但这与事实不符。因此，不应将初始直接费用计入“应收融资租赁款”。

四、关于租赁资产公允价与其原账面价值差额的处理

《准则》第十三条指出，“租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。”可见，租赁准则与债务重组准则及非货币性资产交换准则一样，引入了“公允价值”概念，将公允价值作为出租人对外交易的计价基础。那么，对于租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额如何处理呢？准则并未明确。参照其他新准则的做法，笔者建议将租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额确认为当期损失、计入营业外收入。

五、关于未实现融资租赁收益的确认

《准则》第十八条指出，“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”由于本文第“三”部分所述原因，笔者先将第十八条修改如下文：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”显然，这里讲的现值就是以租赁内含利率为折现率所计算的现值。而租赁内含利率又是以“租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和”为现值、以“最低租赁收款额与未担保余值”为各期现金流量、按年金现值及复利现值的计算公式倒挤出来的。因此，第十八条的内容也可按下文进行陈述：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额与未担保余值之和与租赁资产公允值与初始费用之和的差额确认为未实现融资收益，将租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额确认为当期损益。”修改后的条文与原条文相比，既体现了对《准则》前文相关内容的继承、避免了重复，也更容易理解和接受，有助于初学者迅速掌握租赁日出租人的会计处理。

六、对租赁资产入账价值的确定

《准则》第十一条指出，“在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值”。新的准则体系是很认同公允价值的合理性与可靠性的，一些具体准则也较多地使用资产的公允价值作为资产的入账价值。因此，既然已知租赁资产的公允价值，就可以考虑按租赁资产的公允价值作为其入账价值。这样既体现了新准则体系在资产入账价值确定的一致性，又避免了计算现值的麻烦。

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